НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РЕЗИДЕНТОВ ОСОБОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЫ
Стр. 1
В настоящей книге приведены основы налогообложения резидентов
особых экономических зон, порядок уплаты налогов и льготы по их
уплате.
Настоящая книга отличается простотой изложения и доступностью.
При написании книги использовалось действующее законодательство с
учетом всех последних изменений и дополнений.
"НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РЕЗИДЕНТОВ ОСОБОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЫ"
___________________________________________________________________
Данная книга выражает исключительно точку зрения автора. Наша
цель разъяснить нормативно - правовые документы, применяемые
сотрудниками юридических служб, привести примеры из арбитражной
практики, которые помогут квалифицировать сделки и разъяснить
спорные вопросы. Книга не является заключением эксперта.
Нашей целью было предупредить Вас о наиболее интересных
моментах, существенных рисках и подобрать максимально возможное
количество выходов из создавшихся ситуаций.
Авторы: Генеральный директор ЗАО "BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ" Фадеев
Юрий Леонидович, Методологи-консультанты: Базарова Алла Сергеевна,
Матвеенко Павел Викторович
ЗАО "BKR-ИНТЕРКОМЦАУДИТ" Телефон 937-34-51
www.rosec.ru E-mail: bas@interkom.omsktele.com,
mpv@interkom.omsktele.com
По состоянию на 9 июня 2007 года
1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ОСОБЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ЗОНАХ
1.1. ПОНЯТИЕ ОСОБОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЫ
Особая экономическая зона - определяемая Правительством
Российской Федерации часть территории Российской Федерации, на
которой действует особый режим осуществления предпринимательской
деятельности. Как видно из определения, создание особых
экономических зон осуществляется по решению Правительства
Российской Федерации.
Указанное определение приведено в статье 2 Федерального закона
от 22 июля 2005 года №116-ФЗ "Об особых экономических зонах"
(далее - Закон №116-ФЗ) (Приложение №6).
Более развернутое определение особой экономической зоны дано в
Федеральном законе от 10 января 2006 года №16-ФЗ "Об особой
экономической зоне в Калининградской области и о внесении
изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"
(далее - Закон 16-ФЗ). Согласно статье 2 Закона №16-ФЗ (Приложение
№7) особая экономическая зона - территория, на которой действует
специальный правовой режим осуществления хозяйственной,
производственной, инвестиционной и иной деятельности. Данное
определение применимо только к особой экономической зоне в
Калининградской области.
Федеральным законом от 31 мая 1999 года №104-ФЗ "Об особой
экономической зоне в Магаданской области" предусмотрен термин
"участники Особой экономической зоны":
"участники Особой экономической зоны - юридические лица,
зарегистрированные в соответствии с законодательством Российской
Федерации на территории Особой экономической зоны, а также
граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных
предпринимателей на территории Особой экономической зоны".
Правовое регулирование порядка создания особых экономических
зон, а также порядка осуществления в таких зонах
предпринимательской деятельности осуществляется Законом №116-ФЗ,
Законом №16-ФЗ, Федеральным законом от 31 мая 1999 года №104-ФЗ
"Об особой экономической зоне в Магаданской области", Указами
Президента Российской Федерации, Постановлениями Правительства
Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с ними иными
нормативными правовыми актами.
Отметим, что Закон №116-ФЗ не распространяется на отношения,
урегулированные Законом №16-ФЗ и Федеральным законом от 31 мая
1999 года №104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской
области".
В части 2 статьи 1 Закона №116-ФЗ закреплен принцип приоритета
норм международного договорного права перед национальным
законодательством:
"2. В случае если международным договором Российской Федерации
установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены настоящим
Федеральным законом, применяются правила международного договора".
Названное положение соответствует положению пункта 4 статьи 15
Конституции Российской Федерации:
"4. Общепризнанные принципы и нормы международного права и
международные договоры Российской Федерации являются составной
частью ее правовой системы. Если международным договором
Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные
законом, то применяются правила международного договора".
1.2. ТИПЫ ОСОБЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ЗОН И ЦЕЛИ ИХ СОЗДАНИЯ
Законодательство Российской Федерации выделяет несколько типов
особых экономических зон в зависимости от сферы
предпринимательской деятельности, а также территории размещения:
- промышленно-производственные особые экономические зоны;
- технико-внедренческие особые экономические зоны;
- туристско-рекреационные особые экономические зоны.
Статьей 3 Закона №116-ФЗ (Приложение №6) определены цели
создания особых экономических зон, а именно:
- развитие обрабатывающих отраслей экономики;
- развитие высокотехнологичных отраслей, производства новых
видов продукции, транспортной инфраструктуры;
- развитие туризма и санаторно-курортной сферы.
2. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ
Обратимся к статье 36 Закона №116-ФЗ (Приложение №6). В ней
сказано, что налогообложение резидентов особых экономических зон
осуществляется в соответствии с законодательством Российской
Федерации о налогах и сборах.
Кто является резидентом особой экономической зоны? Представим
определения, содержащиеся в статье 9 Закона №116-ФЗ (Приложение
№6) в виде таблицы:
Тип особой экономической зоны
Резидент
Необходимые условия
Промышленно-производственная
Коммерческая организация
Регистрация на территории муниципального образования, в границах
которого расположена ОЭЗ
Заключение с органами управления ОЭЗ соглашения о ведении
промышленно-производственной деятельности
Технико-внедренческая
Коммерческая организация или индивидуальный предприниматель
___________________________________________________________________
Заключение с органами управления ОЭЗ соглашения о ведении
технико-внедренческой деятельности
Туристско-рекреационная
Индивидуальный предприниматель, коммерческая организация
Регистрация на территории муниципального образования, в границах
которого расположена ОЭЗ (на территории одного из муниципальных
образований, если ОЭЗ расположена на территории нескольких
муниципальных образований)
Заключение с органами управления ОЭЗ соглашения о ведении
туристско-рекреационной деятельности
Обратите внимание! Резидентами особых экономических зон не могут
быть унитарные предприятия
Индивидуальный предприниматель или коммерческая организация
согласно части 3 статьи 9 Закона №116-ФЗ (Приложение №6)
признаются резидентами особой экономической зоны с даты внесения
соответствующей записи в реестр резидентов особой экономической
зоны.
Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах в
соответствии с пунктом 1 статьи 1 части 1 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - НК РФ) (Приложение №1) состоит
непосредственно из НК РФ и принятых в соответствии с ним
федеральных законов о налогах и сборах.
Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и
сборах состоит из законов о налогах субъектов Российской
Федерации, которые принимаются в соответствии с НК РФ (пункт 4
статьи 1 НК РФ (Приложение №1)).
Помимо этого в соответствии в НК РФ представительными органами
муниципальных образований принимаются нормативные правовые акты
муниципальных образований о местных налогах и сборах (пункт 5
статьи 1 НК РФ (Приложение №1)).
Таким образом, как сказано в пункте 6 статьи 1 НК РФ
(Приложение №1), указанные в статье 1 НК РФ (Приложение №1) законы
и другие нормативные акты именуются, в целом, "законодательство о
налогах и сборах".
Напомним читателям, что согласно пункту 1 статьи 12 НК РФ
(Приложение №1) в Российской Федерации устанавливаются
федеральные, региональные и местные налоги и сборы.
К федеральным налогам статья 13 НК РФ (Приложение №1) относит
налог на добавленную стоимость (далее - НДС), акцизы, налог на
доходы физических лиц, единый социальный налог (далее - ЕСН),
налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых,
водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за
пользование объектами водных биоресурсов, а также государственную
пошлину.
К региональным налогам согласно статье 14 НК РФ (Приложение
№1) относятся налог на имущество, налог на игорный бизнес и
транспортный налог.
Местными налогами в соответствии со статьей 15 НК РФ
(Приложение №1) являются земельный налог и налог на имущество
физических лиц.
При этом определено, что при установлении региональных и
местных налогов законодательные органы государственной власти
субъектов Российской Федерации и, соответственно, представительные
органы муниципальных образований (законодательные
(представительные) органы государственной власти городов
федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяют
налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, помимо этого им
предоставлено право устанавливать налоговые льготы, основания и
порядок их применения.
Исходя из текста статьи 36 Федерального закона №116-ФЗ
(Приложение №6), можно сделать вывод, что резиденты особых
экономических зон должны руководствоваться при налогообложении
только федеральным законодательством о налогах и сборах, что, по
мнению авторов книги, не совсем верно. Ведь пунктом 1 статьи 3 НК
РФ (Приложение №1) установлено, что каждое лицо должно уплачивать
законно установленные налоги и сборы. Как мы отметили чуть выше
налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, а также
налоговые льготы в отношении региональных и местных налогов
устанавливаются региональным и местным законодательством. Таким
образом, можно сделать вывод, что в тексте статьи 36 Закона
№116-ФЗ (Приложение №6) было бы правильнее определить, что
налогообложение резидентов особых экономических зон осуществляется
в соответствии с законодательством о налогах и сборах, действующим
на территории Российской Федерации.
Сделанный вывод подтверждает и статья 38 Закона №116-ФЗ,
предоставляющие гарантии от неблагоприятного изменения
законодательства. В ней сказано следующее:
"Акты законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах, законы субъектов Российской Федерации о налогах и сборах,
нормативные правовые акты органов местного самоуправления о
налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков -
резидентов особых экономических зон, за исключением актов
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах,
касающихся налогообложения подакцизных товаров, не применяются в
отношении резидентов особых экономических зон в течение срока
действия соглашения о ведении промышленно-производственной,
технико-внедренческой или туристско-рекреационной деятельности".
3. ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ
3.1. ТАМОЖЕННЫЙ РЕЖИМ СВОБОДНОЙ ТАМОЖЕННОЙ ЗОНЫ
3.1.1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Федеральный закон №116-ФЗ (Приложение №6) содержит статью 37
"Таможенный режим свободной таможенной зоны". Частью 1 статьи 37
введено понятие свободной таможенной зоны. Свободная таможенная
зона представляет собой таможенный режим, при котором:
иностранные товары размещаются и используются в пределах
территории особой экономической зоны без уплаты таможенных пошлин
и НДС. К таким товарам не применяются также запреты и ограничения
экономического характера, установленные Федеральным законом от 8
декабря 2003 года №164-ФЗ "Об основах государственного
регулирования внешнеторговой деятельности". Попутно обратим
внимание читателей на то, что иностранные товары, ввозимые на
территорию особой экономической зоны, которые не могут быть
помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, подлежат
помещению под иные таможенные режимы в соответствии с требованиями
таможенного законодательства.
Российские товары размещаются и используются на территории
особой экономической зоны на условиях, применяемых к вывозу в
соответствии с таможенным режимом экспорта, с уплатой акциза и без
уплаты вывозных таможенных пошлин.
Согласно частям 2 и 3 статьи 37 Федерального закона №116-ФЗ
(Приложение №6) под таможенный режим свободной таможенной зоны
резидентами особой экономической зоны в целях ведения ими
промышленно-производственной или технико-внедренческой
деятельности помещаются:
товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации
с территорий иностранных государств;
товары, ввозимые на территорию особой экономической зоны с
остальной части таможенной территории Российской Федерации;
товары, находящиеся на территории особой экономической зоны и
приобретаемые у лиц, не являющихся резидентами особой
экономической зоны.
Ввоз в особую экономическую зону резидентами товаров,
предназначенных для осуществления промышленно-производственной или
технико-внедренческой деятельности, а также вывоз с территории
особой экономической зоны любых товаров, как резидентами, так и
нерезидентами, осуществляется с разрешения таможенных органов
(часть 7 статьи 37 Федерального закона №116-ФЗ (Приложение №6)).
Сведения о товарах, предполагаемых к ввозу на территорию
особой экономической зоны в соответствии с таможенным режимом
свободной таможенной зоны, представляются резидентами в таможенный
орган в письменной форме. Помимо сведений о товарах представляются
сведения об операциях, совершаемых с этими товарами, а также о
товарах, изготавливаемых в результате совершения этих операций.
Такие сведения должны быть представлены в таможенный орган не
позднее, чем за пятнадцать дней до начала каждого календарного
года. В отношении первой партии товаров, ввозимых на территорию
особой экономической зоны, сведения следует представить не
позднее, чем за пятнадцать дней до подачи таможенной декларации
(часть 11 статьи 37 Закона №116-ФЗ (Приложение №6)).
Представленные в таможенный орган сведения о номенклатуре
товаров, их количестве и совершаемых с ними операциях, резидент
особой экономической зоны вправе изменить и (или) дополнить.
Сделать это можно в течение календарного года, но не чаще одного
раза в квартал, сообщив измененные и (или) дополненные сведения не
позднее, чем за пятнадцать дней до подачи таможенной декларации
(часть 12 статьи 37 Закона №116-ФЗ (Приложение №6)). Обратите
внимание, первоначально поданные сведения о товарах, а также
измененные, дополненные сведения необходимо согласовать с органами
управления особыми экономическими зонами.
Форма, в которой подаются сведения, утверждена Приказом
Минэкономразвития и торговли Российской Федерации от 22 апреля
2006 года №105 "Об утверждении формы заявления резидента особой
экономической зоны и требований к сведениям, указываемым в
заявлении резидента особой экономической зоны" (Приложение №34).
Товары, не указанные в заявлении резидента, не подлежат помещению
под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Рассматривать подробно положения статьи 37 Закона №116-ФЗ
(Приложение №6) мы не будем, остановимся лишь на вопросах
налогообложения.
Суммы ввозных таможенных пошлин и НДС возвращаются таможенными
органами (если освобождение от их уплаты или их возврат
предусмотрены при фактическом вывозе товаров с таможенной
территории Российской Федерации согласно таможенному
законодательству) в следующих случаях (часть 17 статьи 37 Закона
№116-ФЗ (Приложение №6)):
при помещении резидентами под таможенный режим свободной
таможенной зоны иностранных товаров, ввозимых на территорию особой
экономической зоны с остальной части таможенной территории
Российской Федерации;
при помещении резидентами под таможенный режим свободной
таможенной зоны иностранных товаров, приобретаемых у лиц, не
являющихся резидентами особой экономической зоны.
Таможенные пошлины, НДС и акцизы взимаются таможенными
органами в отношении иностранных товаров, помещенных под
таможенный режим свободной таможенной зоны (в том числе продуктов
их переработки) (часть 18 статьи 37 Федерального закона №116-ФЗ
(Приложение №6)):
при выпуске их для свободного обращения на остальную часть
таможенной территории Российской Федерации;
при их отчуждении в пользу лиц, не являющихся резидентами
особой экономической зоны.
Таможенные пошлины, НДС и акцизы уплачиваются по ставкам
налогов, действующим на дату принятия таможенной декларации
таможенным органом. Акцизы уплачиваются в том случае, если
продуктами переработки являются товары, изготовленные из
иностранных и (или) российских товаров, которые не были
подакцизными при их помещении под таможенный режим свободной
таможенной зоны.
Таможенные пошлины исчисляются по выбору плательщика (часть 20
статьи 37 Закона №116-ФЗ (Приложение №6)):
по ставкам, установленным для иностранного товара, ввезенного
на территорию особой экономической зоны;
по ставкам, установленным для товара, изготовленного на
территории особой экономической зоны.
При этом выбранная система исчисления ставок таможенных пошлин
должна быть указана в сведениях, представляемых в таможенные
органы, о которых мы уже упоминали чуть выше, причем система
исчисления ставок таможенных пошлин может быть изменена в том же
порядке, что и сведения и товарах.
Таможенная стоимость и количество иностранных товаров для
целей исчисления таможенных пошлин определяются на день их
помещения под таможенный режим свободной таможенной зоны. При этом
добавленные при совершении незапрещенных операций стоимость и
количество не учитываются, не учитываются также стоимость и
количество российских товаров (часть 23 статьи 37 Закона №116-ФЗ
(Приложение №6)).
Для целей исчисления НДС и акцизов таможенная стоимость и
количество определяются на день принятия таможенным органом
таможенной декларации (часть 24 статьи 37 Закона №116-ФЗ
(Приложение №6)). Таможенная стоимость иностранных товаров
определяется в общем порядке, однако, частью 25 статьи 37 Закона
№116-ФЗ установлены следующие особенности:
1) при определении таможенной стоимости по методу определения
стоимости сделки с ввозимыми товарами таможенной стоимостью
является стоимость сделки, то есть цена, фактически уплаченная или
подлежащая уплате за товары при их продаже лицом, являющимся
резидентом особой экономической зоны, лицу, не являющемуся
резидентом особой экономической зоны;
2) для целей определения таможенной стоимости датой
пересечения таможенной границы оцениваемыми товарами считается
день принятия таможенной декларации таможенным органом в связи с
вывозом товаров с территории особой экономической зоны на
остальную часть таможенной территории Российской Федерации или
отчуждением их в пользу лиц, не являющихся резидентами особой
экономической зоны;
3) место прибытия товаров на таможенную территорию Российской
Федерации определяется как место вывоза с территории особой
экономической зоны или как территория особой экономической зоны
при продаже товаров нерезиденту особой экономической зоны без
вывоза товаров с территории особой экономической зоны".
НДС и акцизы в отношении российских товаров взимается в
следующих случаях (часть 26 статьи 37 Закона №116-ФЗ (Приложение
№6)):
при вывозе российских товаров, помещенных под режим свободной
таможенной зоны, с территории особой экономической зоны на
остальную часть таможенной территории Российской Федерации;
при отчуждении российских товаров в пользу лиц, не являющихся
резидентами особой экономической зоны.
НДС и акцизы взимаются по ставкам, действующим на дату
принятия таможенной декларации. Акцизы подлежат уплате в том
случае, если продуктами переработки являются товары, изготовленные
из российских товаров, не являющихся подакцизными при помещении их
под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Стоимость российских товаров для целей исчисления НДС и
акцизов определяется на день принятия таможенным органом
таможенной декларации. Причем стоимость товаров для целей
исчисления НДС определяется в соответствии с НК РФ с учетом
акцизов (для подакцизных товаров) и без учета НДС, а в стоимость
товаров для исчисления акцизов не включается стоимость акцизов
(часть 28 статьи 37 Закона №116-ФЗ (Приложение №6)).
Обратите внимание!
НДС и акцизы не подлежат уплате, если российские товары
перемещаются из одной особой экономической зоны в другую в
соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны.
Частью 30 статьи 37 Закона №116-ФЗ (Приложение №6) определено,
что при вывозе иностранных и российских товаров, помещенных под
таможенный режим свободной таможенной зоны, с территории особой
экономической зоны ввозные таможенные пошлины и налоги не
взимаются. В этом случае в соответствии с таможенным режимом
экспорта уплачиваются вывозные таможенные пошлины. Исключение
составляют иностранные товары, ранее ввезенные на территорию
особой экономической зоны с территории иностранного государства, и
вывозимые в неизмененном состоянии.
3.1.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ТАМОЖЕННОЙ СТОИМОСТИ ТОВАРОВ