ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Стр. 1
"ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА"
___________________________________________________________________
Данная книга выражает исключительно точку зрения автора и
может не совпадать с принятыми в будущем разъяснениями Минфина
Российской Федерации и судебной практикой, не является заключением
эксперта.
Нашей целью было предупредить Вас о наиболее интересных
моментах, существенных рисках и подобрать максимально возможное
количество выходов из создавшихся ситуаций.
Ответственный автор - Кожедубова Ираида Ивановна
ЗАО "BKR-Интерком - Аудит" Телефон 937-34-51
www.rosec.ru E-mail: kii@interkom.omsktele.com
По состоянию на 24 октября 2005 года
___________________________________________________________________
1. ПОНЯТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
1.1. УСЛОВИЯ ПРИНЯТИЯ АКТИВОВ В СОСТАВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
1.1.1. В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Основные средства (далее - ОС) представляют собой
материально-вещественные ценности, используемые в производственном
процессе и с течением времени переносящие свою стоимость на
продукцию, производимую с их помощью, путем начисления
амортизационных начислений.
Правила формирования в бухгалтерском учете организации
информации об основных средствах установлены Положением по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01,
утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 30 марта 2001 года №26н "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Приложение
№30) (далее ПБУ 6/01). Данные правила введены в действие с 2001
года.
Для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве ОС
необходимо одновременное выполнение четырех условий, установленных
пунктом 4 ПБУ 6/01 (Приложение №30).
Первым условием является использование актива в производстве
продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для
управленческих нужд организации. Возможность использования актива
в хозяйственной деятельности организации является одним из
основных условий для включения его в состав ОС.
Вторым условием является использование актива в течение
длительного времени, то есть срока полезного использования
продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного
цикла, если он превышает 12 месяцев. Как мы видим, в настоящий
момент отменен критерий стоимости отнесения активов к объектам ОС.
Поэтому к ОС относятся предметы независимо от их стоимости, срок
полезного использования которых превышает 12 месяцев.
Несмотря на то, что стоимостного критерия отнесения объекта к
ОС нет, пунктом 18 ПБУ 6/01 (Приложение №30) установлено, что
объекты ОС, стоимость которых не превышает 10 000 рублей за
единицу, разрешается списывать на затраты на производство по мере
их отпуска в производство или эксплуатацию. Данным пунктом также
предусмотрено, что организацией может быть установлен иной лимит,
исходя из технологических особенностей ОС. Установленный
организацией лимит меньше 10 000 рублей должен быть закреплен
приказом по учетной политике организации. Данный порядок
распространяется на основные средства, приобретенные начиная с 1
января 2002 года.
Сроком полезного использования считается период времени, в
течение которого актив способен приносить доход. Определение срока
полезного использования объектов ОС согласно пункту 20 ПБУ 6/01
(Приложение №30) производится исходя из:
ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с
ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима
эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния
агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого
объекта (например, срок аренды).
То есть, ПБУ 6/01 (Приложение №30) дает организациям свободу в
определении срока полезного использования. При этом, для
однотипных ОС, одна фирма может установить срок полезного
использования равный 5 годам, а другая 10 годам.
Однако, в большинстве случаев бухгалтера предпочитают
устанавливать срок полезного использования исходя из
законодательно установленных норм. Данные нормы содержатся в
Постановлении Правительства Российской Федерации от 1 января 2002
года №1 "О классификации основных средств, включаемых в
амортизационные группы" (далее Постановление №1) (Приложение №14),
в пункте 1 постановления указано, что классификация может
использоваться и для целей бухгалтерского учета.
Данный документ содержит сроки, в течение которых следует
амортизировать то или иное ОС для целей налогообложения прибыли.
Так как с 1 января 2002 года организации наряду с
бухгалтерским учетом ведут еще и налоговый учет, то, как правило,
в целях классификации ОС, организации используют именно
Постановление №1, так как это позволяет в некоторых случаях
избежать разрыва между данными обоих видов учета.
Напомним: в соответствии с Постановлением №1 (Приложение №14),
в целях налогообложения прибыли, основные средства распределены на
десять основных амортизационных групп, исходя из срока
эксплуатации активов при отнесении их к той или иной
амортизационной группе. Организации имеют право самостоятельно
определять конкретный срок полезного использования объекта
основных средств, но только в пределах той амортизационной группы,
к которой он отнесен. Если же основное средство не указано ни в
одной из групп, организация может определить срок полезного
использования такого объекта самостоятельно, исходя из технических
характеристик объекта, указанных в документации к объекту.
Третьим условием является то, что в будущем не предполагается
перепродажа актива. Если же организация предполагает перепродать
актив, то она должна учесть данный актив либо как товар, либо как
готовую продукцию.
Четвертым условием является способность актива приносить
экономические выгоды (доход) организации в будущем.
По видам основные средства делятся на: здания, сооружения,
рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и
регулирующие приборы и устройства, вычислительную технику,
транспортные средства, инструмент, производственный и
хозяйственный инвентарь и другие соответствующие объекты.
1.1.2. В ЦЕЛЯХ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
В целях исчисления налога на прибыль, согласно пункту 1 статьи
257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)
(Приложение №5), под основными средствами понимается часть
имущества, используемого в качестве средств труда для производства
и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для
управления организацией.
В отличие от определения основных средств, содержащегося в ПБУ
6/01 (Приложение №30), в этом определении отсутствуют критерии
использования в течение длительного времени, то есть срока
полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, а
также способность актива приносить экономические выгоды (доход)
организации в будущем.
Вместе с тем, 25 глава НК РФ дает определение амортизируемого
имущества.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ (Приложение №5)
амортизируемым имуществом признается имущество, результаты
интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной
собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве
собственности (если иное не предусмотрено 25 главой НК РФ),
используются им для извлечения дохода и стоимость которых
погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом
признается имущество со сроком полезного использования более 12
месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
Исходя из данного определения, напрашивается вывод о том, что
основные средства могут быть как амортизируемыми, так и не
амортизируемыми. К основным средствам, не подлежащим амортизации,
относится имущество, которое используется менее одного года или
стоимость которого не превышает установленного лимита в 10 000
рублей.
Обратите внимание!
Федеральный закон от 6 июня 2005 года №58-ФЗ "О внесении
изменений в часть вторую налогового Кодекса Российской Федерации и
некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о
налогах и сборах" (далее Федеральный закон №58-ФЗ) внес
значительные изменения в главу 25 "Налог на прибыль организаций".
Заметим, что часть изменений, внесенных в главу 25 НК РФ, вводится
"задним числом", а часть вступает в действие с 1 января 2006 года.
Федеральный закон №58-ФЗ фактически расширил состав
амортизируемого имущества приведенного в пункте 1 статьи 256 НК РФ
(Приложение №5), с 1 января 2006 года амортизируемым имуществом
признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты
основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных
арендатором с согласия арендодателя.
С 15 июля 2005 года организации получившие амортизируемое
имущество от собственника в соответствии с законодательством
Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере
деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством
Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит
амортизации у данной организации в течение срока действия
инвестиционного соглашения или концессионного соглашения.
Применять данную поправку в статье 256 НК РФ следует по операциям
налогоплательщика, которые возникли с 15 июля 2005 года.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ
(Приложение №5) основные средства, не являющиеся амортизируемым
имуществом, включаются в состав материальных расходов по мере их
ввода в эксплуатацию.
Обратите внимание!
Федеральным законом №58-ФЗ расширен перечень материальных
расходов. С 1 января 2006 года в подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК
РФ (Приложение №5) к материальным расходам относятся затраты на
приобретение других средств индивидуальной и коллективной защиты,
предусмотренных законодательством Российской Федерации, не
являющихся амортизируемым имуществом.
Критерий срока полезного использования основного средства
появляется в определении амортизируемого имущества и, помимо этого
критерия, в целях исчисления налога на прибыль, появляется
стоимостной критерий отнесения актива к амортизируемому имуществу
- его стоимость должна быть более 10 000 рублей.
Бухгалтерский учет не содержит стоимостного критерия отнесения
активов к объектам ОС, поэтому к основным средствам относятся
предметы независимо от их стоимости, срок полезного использования
которых превышает 12 месяцев.
Несмотря на то, что стоимостного критерия отнесения объекта к
ОС нет, пунктом 18 ПБУ 6/01 (Приложение №30) установлено, что
объекты ОС, стоимость которых не превышает 10 000 рублей за
единицу, разрешается списывать на затраты на производство по мере
их отпуска в производство или эксплуатацию. Если организация
использует эту возможность, то это в обязательном порядке
отражается в учетной политике организации. Заметьте, что
бухгалтерское законодательство допускает возможность использования
организациями и иного лимита стоимости (менее 10 000 рублей) при
списании на затраты. Как правило, лимит стоимости определяется
исходя из технологических особенностей производства.
Если установленный организацией лимит будет больше 10 000
рублей, то в бухгалтерском учете приобретенное основное средство
будет списано на затраты на производство (расходы на продажу), а в
целях налогового учета будет отнесено к амортизируемому имуществу
и по этому имуществу будет начисляться амортизация.
Если организация установит лимит менее 10 000 рублей, то
возникает обратная ситуация, при которой, в бухгалтерском учете
объект будет учтен в составе основных средств, по нему будет
начисляться амортизация, а в целях исчисления налога на прибыль,
основное средство будет включено в состав расходов по мере его
ввода в эксплуатацию.
В описанных нами случаях у организации возникнет разница между
данными бухгалтерского и налогового учета и, следовательно, у
организации возникнет необходимость применения Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ
18/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 19
ноября 2002 года №114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02" (далее ПБУ
18/02) (Приложение №27). Чтобы избежать появления разниц, можно
рекомендовать не увеличивать и не уменьшать лимит в 10 000 рублей.
При наличии отклонений организация применяет ПБУ 18/02,
которое вступило в действие с 1 января 2003 года и начиная с
отчетности за 1 квартал 2003 года, организации - плательщики
налога на прибыль (кроме кредитных, страховых и бюджетных
учреждений), обязаны выполнять требования ПБУ 18/02. От
обязанности освобождаются субъекты малого предпринимательства,
которые могут либо применять, либо не применять данное Положение.
Рассмотрим, на примере возникновение различий в бухгалтерском
и налоговом учете из-за применения различных методов начисления
амортизации по основному средству. Применение различных методов
амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по основному
средству приведет к образованию вычитаемой разницы и возникновению
отложенного налогового актива.
Пример 1.
ООО "Мираж" для управленческих нужд приобрело в январе 2005
года сканер за 35 400 рублей (в том числе НДС - 5 400 рублей),
который введен в эксплуатацию в том же месяце. В соответствии с
Постановлением №1 данное оборудование относится к третьей
амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3
лет до 5 лет включительно. Приказом по учетной политике
организации определено, что начисление амортизации в целях
бухгалтерского учета производится способом списания стоимости по
сумме чисел лет полезного использования, для целей налогового
учета - линейным методом. Установлен срок полезного использования
- 4 года. Амортизация объектов основных средств начинается с 1
числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в
эксплуатацию.
При применении вышеуказанных методов начисления амортизации по
данному объекту основных средств в I квартале 2005 года
амортизация составит:
- в целях бухгалтерского учета - 2 000 рублей;
- в целях налогового учета - 1 250 рублей.
Из примера мы видим, что сумма амортизации в целях
бухгалтерского учета превышает сумму амортизации в целях
налогового учета на 750 рублей, и именно эта сумма является
вычитаемой временной разницей, возникшей в отчетном периоде.
Сумма отложенного налога на прибыль составляет 180 рублей (750
рублей х 24%).
Окончание примера.
1.2. КЛАССИФИКАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Классификация основных средств, предложенная пунктом 5 ПБУ
6/01 (Приложение №30), почти полностью соответствует
Общероссийской классификации основных фондов ОК 013-94,
утвержденной Постановлением Госстандарта Российской Федерации от
26 декабря 1994 года №359 "О принятии Общероссийского
классификатора основных фондов" (Приложение №20).
Напомним, что к основным средствам в соответствии с пунктом 5
ПБУ 6/01 (Приложение №30) относятся:
здания;
сооружения;
рабочие и силовые машины и оборудование;
измерительные и регулирующие приборы и устройства;
вычислительная техника;
транспортные средства;
инструмент;
производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;
рабочий, продуктивный и племенной скот;
многолетние насаждения;
внутрихозяйственные дороги;
прочие соответствующие объекты.
Также, к объектам основных средств отнесены капитальные
вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные
и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в
арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты
природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Пунктом 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской
Федерации от 13 октября 2003 года №91н "Об утверждении
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств"
(далее Методические указания №91н) (Приложение №25), предусмотрена
классификация основных средств по степени использования. Основные
средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в запасе, в
ремонте, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации и частичной ликвидации, на консервации.
В зависимости от имеющихся у организации прав на основные
средства, пункт 21 Методических указаний №91н (Приложение №25)
предусматривает классификацию на основные средства принадлежащие
на праве собственности, находящиеся у организации в хозяйственном
ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду,
переданные в безвозмездное пользование, в доверительное
управление); полученные организацией в аренду, безвозмездное
пользование, в доверительное управление.
В зависимости от цели использования основные средства
подразделяются на основные средства производственного и
непроизводственного назначения. Основные средства
производственного назначения представляют собой имущество,
непосредственно используемое для производства и реализации
продукции или для управления организацией. Непроизводственные
основные средства обслуживают в основном социальную сферу
промышленных организаций.
Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом
Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н "Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по
его применению" (далее План счетов бухгалтерского учета)
(Приложение №31) для отражения информации об основных средствах
организации предназначен счет 01 "Основные средства".
Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по
отдельным инвентарным объектам основных средств.
Правильная организация аналитического учета по счету 01
"Основные средства" (как впрочем, и по любому другому
синтетическому счету) во многом зависит от Рабочего плана счетов,
используемого организацией для ведения бухгалтерского учета.
Разработка Рабочего плана счетов организации, в основе которого
лежит типовой План счетов, предлагаемый Минфином Российской
Федерации для использования, является одним из элементов учетной
политики.
Основная цель Рабочего плана счетов состоит в том, чтобы с его
помощью можно было создать такую схему бухгалтерского учета
организации, которая позволяла бы обеспечить не только аналитику
по всем структурным подразделениям, но использовать полученную
информацию для формирования бухгалтерской, статистической
отчетности и в других необходимых целях.
Рассмотрим, как должна сформировать структуру счета 01
"Основные средства", например, организация имеющая разветвленную
производственную структуру. Предположим, что в целях
бухгалтерского и налогового учета ОС данная организация применяет
нормы Постановления №1.
Структура счета 01 "Основные средства" должна быть
представлена следующим образом:
Счет 01 "Основные средства.
К данному счету открываются субсчета:
"Основные средства производственного назначения";
"Основные средства непроизводственного назначения";
"Основные средства, переданные в аренду".
Аналитические признаки первого уровня (в соответствии с
амортизационными группами ОС):
01-1-1Ц первая группа (имущество со сроком полезного
использования от 1 года до 2 лет включительно);
01-1-2Ц вторая группа (имущество со сроком полезного
использования от 2 лет до 3 лет включительно);
01-1-10 - десятая группа (имущество со сроком полезного
использования свыше 30 лет).
Если на балансе организации имеются основные средства,
введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года целесообразно
открыть еще одну группу - одиннадцатую:
01-1-11 - одиннадцатая (имущество, введенное в эксплуатацию до
1 января 2002 года).
Аналитические признаки второго уровня (по месту нахождения
объектов основных средств) например: компьютер, используемый в
бухгалтерии:
01-1-3 "Бухгалтерия".
Аналитические признаки третьего уровня (по лицам,
ответственным за содержание и эксплуатацию основного средства).
Пример 2.
В учете организации числится персональный компьютер,
используемый для работы бухгалтером Петровой И. В. Тогда,
используя данную структуру счета 01 "Основные средства", в
бухгалтерском учете данный объект ОС будет отражен следующим
образом:
01-1-3 "Бухгалтерия" Петрова И.В.
Окончание примера.
Подпункт "а" пункта 4 ПБУ 6/01 (Приложение №30) в качестве
основного условия принятия актива в состав основных средств
выводит условие о том, что актив должен использоваться в
производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг
либо для управленческих нужд организации. Для того, чтобы
организация могла принять в состав основных средств объект,
непосредственно не используемый в производстве продукции,
выполнении работ, оказании услуг, а также в управленческой
деятельности, ей необходимо установить связь между этим объектом и
теми объектами, которые участвуют в производственном или
управленческом процессе, и закрепить эту связь в приказе по
учетной политике.
Существует еще один документ, рассматривающий вопросы
классификации и учета основных средств. Этим документом является
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина
Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н "Об утверждении
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации" (далее Положение №34н)
(Приложение №35). В соответствии с пунктом 50 этого документа не
относятся к основным средствам и учитываются в организации в