ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Стр. 17
Норма амортизационных отчислений
1 / 160 месяцев х 100% = 0,63%;
Сумма амортизационных отчислений за 1 месяц
210 000 рублей х 0,63% = 1 323 рубля;
Сумма амортизационных отчислений за 130 месяцев.
1 323 рубля х 130 месяцев = 171 990 рублей;
Сумма амортизационных отчислений за оставшиеся 50 месяцев,
начисленная после увеличения стоимости основного средства по норме
0,63%
250 000 рублей х 0,63% х 50 месяцев = 78 750 рублей;
Общая сумма начисленной амортизации
171 990 рублей + 78 750 рублей = 250 740 рублей;
Если предприятие будет использовать этот метод, то начисленная
сумма амортизационных отчислений превысит первоначальную стоимость
объекта основных средств на 740 рублей (250 740 рублей - 250 000
рублей).
Полученные неточности в расчете амортизационных отчислений
происходят из-за того, что норма амортизационных отчислений в
части увеличения стоимости основного средства (40 000 рублей)
должна определяться не из расчета 180 месяцев и 160 месяцев, а из
расчета оставшегося срока полезного использования - 50 месяцев.
Поскольку предприятие не имеет права рассчитывать амортизацию
отдельно по первоначальной стоимости объекта и сумме увеличения
первоначальной стоимости основного средства, будет логично
рассчитывать норму амортизации исходя из остаточной стоимости
объекта на 1-ое число месяца, следующего за месяцем окончания
модернизации, и нормы амортизации, определенной исходя из
оставшегося срока полезного использования основного средства.
Используя данные нашего примера, рассчитаем норму
амортизационных отчислений и сумму амортизации после изменения
стоимости объекта основных средств:
Норма амортизационных отчислений
1 / 50 месяцев х 100% = 2,00%;
Остаточная стоимость объекта основных средств на 1-ое число
месяца, следующего за месяцем окончания модернизации
250 000 рублей - 152 880 рублей = 97 120 рублей;
Сумма амортизации за 1 месяц
97 120 рублей х 2,00% = 1942,40 рубля;
Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев
1942,40 рубля х 50 месяцев = 97 120 рублей;
Общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации
объекта основных средств
152 880 рублей + 97 120 рублей = 250 000 рублей;
Теперь рассчитаем норму амортизационных отчислений и сумму
амортизации после изменения стоимости объекта основных средств и
срока его полезного использования:
Норма амортизационных отчислений
1 / 50 месяцев х 100% = 2,00%;
Сумма амортизации за 1 месяц
(250 000 рублей - 171 990 рублей) х 2,00% = 1 560,20 рубля;
Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев
1 560,20 рубля х 50 месяцев = 78 010 рублей;
Общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации
объекта основных средств
171 990 рублей + 78 010 рублей = 250 000 рублей.
Окончание примера.
Обратите внимание!
Федеральный закон №58-ФЗ дополнил пункт 1 статьи 258 НК РФ. С
1 января 2006 года определен порядок амортизации капитальных
вложений в арендованное имущество:
"Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств,
указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящей главы,
амортизируются в следующем порядке:
капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору
арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке,
установленном настоящей главой;
капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия
арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем,
амортизируются арендатором в течение срока действия договора
аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока
полезного использования, определяемого для арендованных объектов
основных средств в соответствии с Классификацией основных средств,
утверждаемой Правительством Российской Федерации".
5.5. АМОРТИЗАЦИЯ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ, ПЕРЕДАННЫМ В АРЕНДУ
По общему правилу имущество, переданное в аренду, продолжает
числиться на балансе арендодателя, поэтому и амортизационные
отчисления начисляет арендодатель.
Порядок отражения сумм начисленной амортизации так же зависит
от того, является ли предоставление активов в аренду предметом
деятельности организации.
Если арендодатель учет поступившей арендной платы ведет на
счете 90 "Продажи", то есть учитывает арендную плату в составе
выручки от реализации продукции (работ, услуг), то суммы
амортизации отражаются по дебету счетов учета затрат на
производство в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация
основных средств".
Если арендодатель суммы поступившей арендной платы учитывает
на счете 91 "Прочие доходы и расходы", то есть арендная плата
отражается в составе операционных доходов, суммы начисленной
амортизации отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и
расходы" субсчет "Прочие расходы".
В соответствии с Планом счетов (Приложение №31)
организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по
основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02
"Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и
расходы (если арендная плата формирует операционные доходы).
Аналитический учет по счету 02 следует вести по отдельным
инвентарным объектам основных средств, при этом построение
аналитического учета должно обеспечивать возможность получения
данных об амортизации основных средств, необходимых для управления
организацией и составления бухгалтерской отчетности.
Расходы на содержание имущества, переданного в аренду, на
основании статьи 265 НК РФ (Приложение №5) включаются в состав
внереализационных расходов, если аренда не является предметом
деятельности. Для организаций, предоставляющих на систематической
основе за плату во временное пользование свое имущество, расходы,
связанные с содержанием этого имущества, будут считаться
расходами, связанными с этой деятельностью, то есть расходами,
связанными с производством продукции, работ, услуг.
Обратите внимание!
Федеральный закон №58-ФЗ внес в статью 265 НК РФ (Приложение
№5) изменения, уточняющие перечень внереализационных расходов и
порядок их определения. Причем, что часть внесенных изменений
распространяется на правоотношения с 1 января 2005 года, часть
вступает в силу с 1 января 2002 года и часть 1 января 2006 года.
С 1 января 2002 года внесены изменения в подпункт 5 пункта 1
статьи 265 НК РФ:
отрицательная курсовая разница от переоценки ценных бумаг,
номинированных в иностранной валюте не признается
внереализационным расходом.
С 1 января 2005 года внесены изменения:
в абзац 1 подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, к
внереализационным расходам относятся проценты, которые уплачены в
связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам;
в подпункт 19.2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в составе
внереализационных расходов учитываются целевые отчисления от
лотерей.
С 1 января 2006 года внесены изменения:
в абзац 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в составе
внереализационных расходов учитывается сумма процентов по долговым
обязательствам, начисленным за фактическое время пользования
заемными средствами, и первоначальной доходности, которая
установлена эмитентом в условиях эмиссии, но она не должна быть
выше фактической;
в подпункт 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе
внереализационных расходов признаются расходы любых собраний
акционеров, кроме ежегодных;
в подпункт 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ, признают в составе
внереализационных расходов, расходы в виде отчислений организаций,
входящих в структуру РОСТО, для аккумулирования и
перераспределения средств организациям, входящим в структуру
РОСТО, в целях обеспечения подготовки в соответствии с
законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным
специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи,
развития авиационных, технических и военно-прикладных видов
спорта;
в подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, к внереализационным
расходам относятся расходы в виде премии (скидки), выплаченной
(предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения
определенных условий договора, в частности объема покупок.
В целях налогообложения прибыли при применении кассового
метода для признания доходов и расходов, в соответствии пунктом 3
статьи 273 НК РФ (Приложение №5), расходы признаются только после
их фактической оплаты. Согласно подпункту 2 пункта 3 данной статьи
(Приложение №5) амортизация учитывается в составе расходов в
суммах, начисленных за отчетный период, при этом допускается
амортизация только оплаченного амортизируемого имущества. Таким
образом, арендатор, применяющий кассовый метод, суммы амортизации,
начисленной по имуществу, переданному в аренду, может учесть в
составе расходов только в том случае, если данное имущество
оплачено.
При методе начисления в соответствии со статьей 272 НК РФ
(Приложение №5) расходы признаются в том отчетном периоде, к
которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты
денежных средств и иной формы их оплаты, причем амортизация
признается в качестве расходов ежемесячно, исходя из суммы
начисленной амортизации.
Обратите внимание!
Федеральный закон №58-ФЗ внес в статью 272 НК РФ (Приложение
№5) изменения, уточняющие порядок признания некоторых видов
расходов при методе начисления. Причем, часть внесенных изменений
распространяется на правоотношения с 1 января 2005 года, а часть
вступает в силу с 1 января 2006 года.
С 1 января 2005 года внесены изменения в пункт 6 статьи 272 НК
РФ, которые уточняют порядок признания расходов по страхованию.
Страховые взносы, перечисленные налогоплательщиком разовым
платежом, списываются на расходы пропорционально количеству
календарных дней, в течение которых договор страхования действует
в отчетном периоде.
С 1 января 2006 года:
в пункте 1 статьи 272 НК уточнен порядок списания расходов, в
случаях если условиями сделки не предусмотрено получение доходов в
течение более чем одного налогового периода и связь между доходами
и расходами определить невозможно. В такой ситуации
налогоплательщик самостоятельно распределяет расходы.
Пункт 3 статьи 272 НК РФ позволяет налогоплательщику
единовременно относить на расходы 10% от стоимости новых основных
средств. Данный порядок распространяется на расходы по достройке,
дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и
частичной ликвидации основных средств.
Пункт 7 статьи 272 НК РФ дополнен подпунктом 10, определяющим,
что датой осуществления такого вида расходов, как стоимость
приобретения долей, паев при их реализации является дата
реализации долей, паев.
Кроме того, с 1 января 2006 года пункт 8 дополнен подпунктом
8.1:
"Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества,
указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса,
признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах,
в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены
арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы
учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых)
платежей".
5.6. ПРИМЕНЕНИЕ РАЗЛИЧНЫХ МЕТОДОВ АМОРТИЗАЦИИ В ЦЕЛЯХ
БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА
Рассматривая методы начисления амортизации, мы отметили, что в
целях бухгалтерского учета, согласно ПБУ 6/01 (Приложение №30),
амортизация может начисляться четырьмя методами, а именно,
линейным, методом уменьшаемого остатка, методом списания стоимости
по сумме чисел лет полезного использования и пропорционально
объему продукции (работ, услуг). В целях налогообложения прибыли
на основании статьи 259 НК РФ (Приложение №5) налогоплательщики
начисляют амортизацию линейным либо нелинейным методом.
Обратите внимание!
Федеральным законом №58-ФЗ в статью 259 НК РФ (Приложение №5)
введено новое положение, с 1 января 2006 года налогоплательщик
имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового)
периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 %:
первоначальной стоимости основных средств (за исключением
основных средств, полученных безвозмездно);
расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования,
модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации
основных средств.
Суммы указанных расходов определяются в соответствии со
статьей 257 НК РФ (Приложение №5).
Налогоплательщиком при расчете суммы амортизации не
учитываются вышеприведенные расходы на капитальные вложения.
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется
налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном статьей
259 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту
амортизируемого имущества.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества
начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором
этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по
амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты
арендованных основных средств, которое в соответствии с настоящей
главой подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го
числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было
введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель
произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных
вложений, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за
месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества
прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда
произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда
данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества
налогоплательщика по любым основаниям.
Изменения внесенные Федеральным законом №58-ФЗ в пункт 14
статьи 259 НК РФ (Приложение №5) распространяются на
правоотношения возникшие с 1 января 2005 года. Организация
получившая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в
порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц основные
средства, бывшие в употреблении, имеет право определить срок их
полезного использования как разницу между сроком полезного
использования, установленного предыдущим собственником имущества,
и количеством лет (месяцев) эксплуатации данного имущества этим
собственником.
Федеральным законом №117-ФЗ пункт 7 статьи 259 НК РФ дополнен
следующим абзацем, с 1 января 2006 года налогоплательщики -
организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной
особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных
средств к основной норме амортизации применять специальный
коэффициент, но не выше 2.
В том случае, если организация установит различные методы
начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета,
суммы амортизации будут различаться, следовательно, будут
возникать вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы, которые
должны учитываться в соответствии с требованиями ПБУ 18/02
(Приложение №27).
Пример 25.
Организация для управленческих нужд приобрела в январе 2004
года принтер за 35 400 рублей (в том числе НДС 5 400 рублей),
который введен в эксплуатацию в этом же месяце. В соответствии с
Постановлением №1 (Приложение №14) данное оборудование относится к
третьей амортизационной группе со сроком полезного использования
свыше 3 лет до 5 лет включительно. Приказом по учетной политике
определено, что начисление амортизации, в целях бухгалтерского
учета производится способом списания стоимости по сумме чисел лет
полезного использования, для целей налогового учета - линейным
методом, срок полезного использования установлен 4 года.
Амортизация объектов основных средств начинается с 1 числа месяца,
следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию, то есть с 1
февраля 2004 года.
При применении вышеуказанных методов начисления амортизации по
данному объекту основных средств в 1 квартале 2004 года
амортизация составит:
- в целях бухгалтерского учета 2 000 рублей;
- в целях налогового учета 1 250 рублей.
Как видно из примера, сумма амортизации в целях бухгалтерского
учета превышает сумму амортизации в целях учета налогового на 750
рублей и именно эта сумма будет являться вычитаемой временной
разницей, возникшей в отчетном периоде.
Вычитаемые временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02
(Приложение №27) образуют отложенный налог на прибыль, который
приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в
бюджет в следующем за отчетным периодом или в следующих отчетных
периодах.
Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном
отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль,
будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
Произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на
прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на
определенную дату, представляет собой отложенный налоговый актив.
В рассматриваемом примере вычитаемая временная разница
составила 750 рублей, сумма отложенного налога на прибыль
составит, соответственно, 180 рублей (750 рублей х 24%). Так вот
эта сумма отложенного налога на прибыль в размере 180 рублей и
будет отложенным налоговым активом, который в следующем периоде
приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в
бюджет.
Отложенный налоговый актив должен быть отражен в бухгалтерском
учете следующей записью:
Дебет 09 "Отложенные налоговые активы"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по
налогу на прибыль".
В тех периодах, когда будет происходить уменьшение вычитаемых
временных разниц, будет уменьшаться и сумма отложенного налогового
актива. В бухгалтерском учете данное уменьшение будет отражено
записью:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по
налогу на прибыль"
Кредит 09 "Отложенные налоговые активы".
Воспользуемся условием предыдущего примера, но предположим,
что приказом по учетной политике предприятия установлено, что
начисление амортизации в целях бухгалтерского учета производится
линейным методом, а в целях исчисления налоговой базы по налогу на
прибыль - нелинейным методом.
При использовании данных методов начисления амортизации сумма
амортизации в 1 квартале составит:
- в целях бухгалтерского учета 1 250 рублей;
- в целях налогового учета 2 500 рублей.
Из примера видно, что сумма амортизации в целях бухгалтерского
учета меньше суммы амортизации в целях налогового учета на 1 250
рублей и эта сумма является налогооблагаемой временной разницей.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в
данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую
прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом
учете.
Когда возникает налогооблагаемая временная разница, появляется
отложенное налоговое обязательство, которое определяется как
произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога
на прибыль, установленную законодательством РФ на определенную
дату.
В нашем примере налогооблагаемая временная разница составила 1
250 рублей, соответственно сумма отложенного налогового
обязательства составит 300 рублей (1 250 рублей х 24%) и эта сумма
отложенного налогового обязательства в следующем периоде может
привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в
бюджет.
Данный вид обязательств отражается в бухгалтерском учете
следующей записью:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по
налогу на прибыль"
Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства".
В следующем или следующих отчетных периодах по мере уменьшения
или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут
уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые
обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью
погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства,
отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных
налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета
расчетов по налогам и сборам.
Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по
налогу на прибыль".
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися амортизации, Вы можете
ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
"Амортизация".
6. РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
6.1. ВИДЫ РЕМОНТА
В процессе эксплуатации основные средства, независимо от их
назначения в процессе производства, постоянно изнашиваются,
начинают работать хуже, а иногда и совсем выходят из строя. Если
причиной этого стала поломка отдельных деталей и узлов, то у
предприятия не возникает необходимости в покупке новых основных
средств, достаточно отремонтировать вышедшие из строя.
В зависимости от объема и характера ремонтных работ различают
три вида ремонтов:
текущий ремонт;
средний ремонт;
капитальный ремонт.
Основной задачей текущего ремонта является профилактика.
Текущий ремонт проводят систематически, например, один раз в
квартал, это позволяет предохранить объекты основных средств от
преждевременного износа.
Характер проводимых работ связан со сменой отдельных деталей и
узлов без разборки всего основного средства, регулировкой его
отдельных частей и механизмов, их чисткой, смазкой, что
обеспечивает постоянную готовность основного средства к
эксплуатации.
Средний ремонт по сложности приближается к капитальному
ремонту, поскольку при проведении среднего ремонта возникает
необходимость полного восстановления или замены отдельных частей
основного средства путем частичной его разборки. Средний ремонт