ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Стр. 21
налогообложения в состав расходов будущих периодов.
Пример 31.
Организация в июне 2004 года реализовала основное средство за
165 200 рублей с учетом НДС, которое было приобретено в марте 2003
года и в этом же месяце введено в эксплуатацию.
Срок полезного использования основного средства, установленный
исходя из классификации основных средств, 60 месяцев, фактический
срок эксплуатации на 1 января 2004 года 9 месяцев.
На 1 января 2004 года первоначальная стоимость основного
средства составила 180 000 рублей, сумма начисленной амортизации Ц
27 000 рублей амортизация начисляется линейным методом.
В течение эксплуатации основное средство переоценке не
подвергалось.
Оставшийся срок полезного использования основного средства на
1 января 2004 года:
60 месяцев - 9 месяцев = 51 месяц.
Норма ежемесячной амортизации в 2004 года:
(1 / 51 месяц) х 100% = 1,96%
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в 2004 года:
153 000 рублей х 2,083% : 100% = 2 998,80 рубля.
Сумма амортизации, начисленная за 6 месяцев 2004 года:
2 998,80 рубля х 6 месяцев = 17 992,80 рубля.
Остаточная стоимость основного средства на дату реализации:
180 000 рублей - 27 000 рублей - 17 992,80 рубля = 135 007,20
рубля.
Результат от реализации основного средства - прибыль:
140 000 рублей - 135 007,20 = 4 992,8 рубля.
Окончание примера.
При реализации основного средства организация не всегда может
получить прибыль. Если выручка от реализации окажется меньше
остаточной стоимости основного средства и расходов, связанных с
его реализацией, то результатом от реализации будет убыток,
который в целях налогообложения учитывается особым образом.
В соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ (Приложение №5)
полученный убыток включается в состав прочих расходов
налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого
как разница между сроком полезного использования этого имущества и
фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая
месяц, в котором имущество было реализовано.
Обратите внимание!
Федеральный закон №58-ФЗ внес изменения в статью 268 НК РФ
(Приложение №5), изменения вносятся как с 1 января 2005 года, так
и с 1 января 2006 года.
С 1 января 2005 года:
В подпункте 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ, при определении
налоговой базы налогоплательщик может уменьшить доходы от
реализации прочего имущества на цену приобретения данного
имущества;
В абзаце 2 подпункта 2.1 статьи 268 НК РФ, при реализации
долей (паев), которые получены участниками, пайщиками при
реорганизации, цена приобретения таких долей (акций) будет
определяться на основании подпунктов 4-6 статьи 277 НК РФ
(Приложение №5);
В пункте 2 статьи 268 НК РФ, уточнен порядок признания убытка
налогоплательщика, теперь убыток будет учитываться от реализации
приобретенного или созданного имущества (имущественных прав).
С 1 января 2006 года:
В абзаце 1 подпункта 2.1 статьи 268 НК РФ, уточнен порядок
определения налоговой базы при реализации имущественных прав;
В абзаце 3 подпункта 2.1. пункта 1 статьи 268 НК РФ, при
реализации права требования долга налоговая база определяется с
учетом положений статьи 279 НК РФ (Приложение №5).
Согласно статье 323 НК РФ (Приложение №5) аналитический учет
должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении
которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в
течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих
расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме
расходов, приходящейся на каждый месяц.
Пример 32.
Воспользуемся условиями примера 31, но предположим, что
организация реализует объект основных средств за 141 600 рублей с
учетом НДС.
Выручка от реализации основного средства 120 000 рублей.
Остаточная стоимость основного средства на дату реализации 135
007,20 рубля.
Результат от реализации основного средства - убыток:
135 007,20 рубля - 120 000 рублей = 15 007,20 рубля.
Срок полезного использования основного средства 60 месяцев.
Срок фактической эксплуатации 15 месяцев (9 месяцев в 2003
году и 6 месяцев в 2004 году).
Оставшийся срок полезного использования основного средства:
60 месяцев - 15 месяцев = 45 месяцев.
Сумма убытка, подлежащая включению в состав прочих ежемесячно,
начиная с июля 2004 года: 15 077,20 рубля / 45 месяцев = 333,49
рубля.
Итак, мы определили, что в бухгалтерском учете, согласно
пункту 31 ПБУ 6/01 (Приложение №30), доходы и расходы от списания
с бухгалтерского учета основных средств отражаются в бухгалтерском
учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Соответственно и убыток от реализации основного средства в
бухгалтерском учете принимается в периоде реализации этого
основного средства, то есть в нашем примере убыток будет учтен в
июне 2004 года. В налоговом учете убыток от реализации включается
в состав прочих расходов в течение некоторого срока, порядок
определения которого мы рассмотрели. Таким образом, между данными
бухгалтерского и налогового учета образуется разница, которая
должна быть учтена в соответствии с требованиями ПБУ 18/02
(Приложение №27).
Посмотрим, какие именно разницы возникнут и как они будут
учтены в бухгалтерском учете.
В данном случае возникает вычитаемая временная разница в сумме
15 007,20 рубля, которая приводит к образованию отложенного
налогового актива, определяемого как произведение этой разницы на
ставку налога на прибыль, установленную законодательством на
определенную дату. Сумма отложенного налогового актива составит 3
601,73 рубля (15 007,20 рубля х 24%).
В бухгалтерском учете сумма убытка от продажи основного
средства будет отражена следующим образом:
Дебет 99 "Прибыли и убытки"
Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Сальдо прочих
доходов и расходов"
- 15 007,20 рубля - отражен убыток от реализации основного
средства.
Отложенный налоговый актив в сумме 3 601,73 рубля следует
отразить по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и
кредиту 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Мы определили, что в целях налогообложения прибыли убыток от
реализации основного средства будет учитываться ежемесячно в
течение 45 месяцев, начиная с июля 2004 года в сумме 333, 49
рубля. В бухгалтерском учете это будет отражено по дебету 68 и
кредиту 09 счетов, в размере 24% от вышеуказанной суммы.
Окончание примера.
7.2. БЕЗВОЗМЕЗДНАЯ ПЕРЕДАЧА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности
организации, и индивидуальные предприниматели могут безвозмездно
передавать принадлежащие им основные средства другим лицам по
договору дарения.
В соответствии со статьей 572 ГК РФ (Приложение №3), по
договору дарения, одна сторона (даритель) безвозмездно передает
или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в
собственность.
В соответствии с пунктом 2 статьи 574 ГК РФ (Приложение №3),
если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара
превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты
труда, договор дарения должен быть совершен в письменной форме.
Договор дарения недвижимого имущества на основании пункта 3
статьи 574 ГК РФ (Приложение №3) подлежит государственной
регистрации.
7.2.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 (Приложение №30) списанию
с бухгалтерского учета подлежит стоимость объектов ОС, которые
выбывают или постоянно не используется для производства продукции,
выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд
организации. Выбытие объекта ОС имеет место и в случае его
безвозмездной передачи.
Уменьшение экономических выгод организации в результате
выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в
соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 (Приложение №33) признается
расходами организации. При этом, согласно пункту 11 ПБУ 10/99
(Приложение №33) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим
списанием основных средств, признаются операционными расходами
организации.
До момента безвозмездной передачи объект основных средств, как
правило, какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за
время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов
(Приложение №31) при выбытии объекта ОС списывается в кредит счета
01 "Основные средства" (в корреспонденции со счетом 02
"Амортизация основных средств"). По окончании процедуры выбытия
остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 "Основные
средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2
"Прочие расходы".
7.2.2. НДС ПРИ БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ПЕРЕДАЧЕ
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ (Приложение №5)
в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права
собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе
признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом
налогообложения.
Обратите внимание!
Федеральный закон №118-ФЗ с 1 января 2006 года вывел из
состава объектов налогообложения по НДС передачу имущественных
прав правопреемнику (правопреемникам) организации при
реорганизации юридического лица.
В соответствии со статьей 154 НК РФ (Приложение №5) при
безвозмездной реализации основных средств, налоговая база
определяется как стоимость этих основных средств, исчисленная
исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном
предусмотренному статьей 40 НК РФ (Приложение №4), с учетом
акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Обратите внимание!
Федеральным законом №117-ФЗ в пункт 1 статьи 154 НК РФ внесены
изменения:
С 1 января 2004 года:
"Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров
(работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей,
определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг),
исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей
40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров)
и без включения в них налога".
Федеральным законом №119-ФЗ с 1 января 2006 года пункт 1
статьи 154 НК РФ дополнен следующими абзацами:
"При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в
счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания
услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной
оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты,
полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения
налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 настоящего
Кодекса.
Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет
ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в
налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке,
установленном абзацем первым настоящего пункта".
В связи с тем, что внесены изменения в статью 167 НК РФ
(Приложение №5) и отменен НДС с авансовых платежей несколько
изменился порядок определения налоговой базы по НДС.
Налогоплательщики теперь будут определять налоговую базу при
получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок
товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с
требованиями статьи 154 НК РФ (Приложение №5). Требование
налоговых органов увеличивать налоговую базу по НДС на сумму
авансов и ранее вызывало массу недовольств среди
налогоплательщиков, которые приводили в свою защиту противоречия
между статьями 39,146 и 162 статьями НК РФ. И хоть теперь
законодатель отменил пункт 1 статьи 162 НК РФ (Приложение №5), но
благодаря стараниям статьи 167 НК РФ налогоплательщик обязан будет
все равно начислять НДС с авансов. Ведь статьей 167 НК РФ
определено, что моментом определения налоговой базы по НДС
признается наиболее ранняя из двух дат:
дата отгрузки товаров (работ, услуг):
дата получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
А это фактически означает необходимость уплаты НДС с аванса. И
это при том, что объектом налогообложения по НДС признаются
операции по реализации товаров (работ, услуг). В момент получения
оплаты, частичной оплаты таковой еще нет, и неизвестно состоится
ли она вообщеЕ То есть, несмотря на отсутствие объекта
налогообложения, налогоплательщик обязан определить налоговую
базуЕ Правда из этого правила есть и исключение: оно касается тех
налогоплательщиков НДС - изготовителей товаров (работ, услуг)
длительность производственного цикла изготовления которых
составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому
Правительством РФ). Указанная категория налогоплательщиков НДС в
соответствии с пунктом 13 новой редакции статьи 167 НК РФ
(Приложение №5) вправе при получении оплаты, частичной оплаты в
счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания
услуг) определять момент определения налоговой базы как день
отгрузки.
Уточнен порядок налогообложения при реализации товаров (работ,
услуг) в связи с применением государственных регулируемых цен или
предоставлением льгот отдельным потребителям.
Обратите внимание, что в данном случае слово "дотация"
заменено словом "субвенции (субсидии)".
Заметим, что новая редакция статьи 154 НК РФ (Приложение №5)
специально оговаривает, что суммы субвенций (субсидий),
предоставляемые налогоплательщикам бюджетами различных уровней в
связи с применением государственных регулируемых цен или льгот,
предоставляемых отдельным потребителям законодательством (причем
не только федеральным), не учитываются при определении налоговой
базы.
Если производится безвозмездная реализация имущества,
подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, то на
основании пункта 3 статьи 154 НК РФ (Приложение №5) налоговая база
определяется как разница между ценой реализуемого имущества,
определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ (Приложение №4), с
учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью
реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом
переоценок).
Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту счета 68
"Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции, в данном случае,
со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие
расходы".
Если основные средства передаются безвозмездно некоммерческой
организации на осуществление основной уставной деятельности, то на
основании пункта 3 статьи 39 НК РФ (Приложение №4) такая передача
не признается реализацией и, соответственно, не признается
объектом налогообложения НДС согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ
(Приложение №5).
Федеральный закон №118-ФЗ с 1 января 2006 года вывел из
состава объектов налогообложения по НДС передачу имущественных
прав правопреемнику (правопреемникам) организации при
реорганизации юридического лица.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ
(Приложение №5) не признается объектом налогообложения также
передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам
государственной власти и управления и органам местного
самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и
муниципальным унитарным предприятиям.
Пример 33.
ООО "Сибирь" передает по договору дарения компьютер,
используемый в управленческих целях, директору. Стоимость
компьютера составляет 18 480 рублей. При принятии компьютера к
учету установлен срок его полезного использования 4 года. В целях
бухгалтерского учета амортизация начисляется линейным способом.
Сумма накопленной амортизации на момент передачи компьютера
составляет 6 160 рублей.
Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
02
01
6 160
Списана сумма начисленной амортизации
91-2
01
12 320
Списана остаточная стоимость переданного компьютера
91-2
68
2 218
Начислен НДС (12 320 рублей х 18%)
99
91-2
14 538
Списан убыток от безвозмездного выбытия компьютера (12 320 рублей
+ 2 218 рублей)
Окончание примера.
7.2.3. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного
имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче,
в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ (Приложение №5) не
учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02 (Приложение №27) доходы и
расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета, но
исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в
соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде,
так и во всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные
разницы. То есть, постоянные разницы это отличия бухгалтерского и
налогового учета, которые не будут устранены никогда.
Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также
расходы, связанные с безвозмездной передачей, как раз и относятся
к постоянным разницам.
Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде,
на ставку налога на прибыль, установленную законодательством
Российской Федерации, представляет собой постоянное налоговое
обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в
котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению
налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. При
этом, величина постоянного налогового обязательства может быть
рассчитана исходя из суммы всех постоянных разниц (по всем доходам
и всем расходам), возникших в данном отчетном периоде,
определенной в аналитическом учете.
Пример 34.
Воспользуемся условиями примера 33 и определим постоянную
разницу и постоянное налоговое обязательство. Сумма расходов,
которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли,
превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения
прибыли, на 12 320 рублей. Это превышение является постоянной
разницей, сумма же постоянного налогового обязательства составит
12 320 рублей х 24% = 2956,80 рубля. Эта сумма увеличит налог на
прибыль организации и должна быть отражена в бухгалтерском учете
по дебету счета 99 субсчет "Налог на прибыль" и кредиту счета 68
субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися безвозмездных
операций, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО
"BKR-Интерком-Аудит" "Безвозмездные операции".
7.3. ПЕРЕДАЧА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГОЙ
ОРГАНИЗАЦИИ
Если основное средство вносится в счет вклада в уставный
капитал акционерного общества, то в соответствии с пунктом 3
статьи 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ "Об
акционерных обществах" (Приложение №12) при оплате акций
неденежными средствами, для определения рыночной стоимости
передаваемого основного средства, должен привлекаться независимый
оценщик. Величина денежной оценки, произведенная учредителями
акционерного общества и советом директоров, не может быть выше
величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Если основное средство вносится в счет вклада в уставный
капитал общества с ограниченной ответственностью, то необходимо
руководствоваться пунктом 2 статьи 15 Федерального закона от 8
февраля 1998 года №14-ФЗ "Об обществах с ограниченной
ответственностью" (Приложение №9). В соответствии с этим пунктом
денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества,
вносимых участниками общества, утверждается единогласным решением
общего собрания участников общества. Если номинальная стоимость
(увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в
уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом,
составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда,
установленных федеральным законом на дату представления документов
для государственной регистрации общества или соответствующих
изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться