ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Стр. 4
за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме
случаев, предусмотренных настоящим Кодексом".
Как видим из новой редакции статьи 257 НК РФ (Приложение №5),
законодатель изменил порядок оценки основных средств: начиная с 1
января 2006 года в первоначальную стоимость основного средства
разрешается включать любые налоги и сборы, за исключением НДС и
акцизов, которые принимаются к вычету.
Первоначальная стоимость, по которой основное средство
принимается к бухгалтерскому учету, определяется как сумма
расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и
доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования,
за исключением суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в
составе расходов.
Существуют особенности определения первоначальной стоимости
основных средств для целей налогового учета, зависящие от того,
каким способом приобретено имущество.
В случае приобретения основного средства за плату,
первоначальная стоимость основного средства определяется в общем
порядке. При этом, налоговые органы в фискальных целях, установили
то, что "Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли
установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта
основных средств не включаются. Например, расходы по страхованию
имущества (статья 263 НК РФ), проценты по кредитам банка,
полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы
(внереализационные расходы)".
Первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом
лизинга, определяется как сумма расходов лизингодателя на его
приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до
состояния, в котором оно пригодно для использования, за
исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в
составе расходов в соответствии с НК РФ.
В случае сооружения объекта основных средств собственными
силами организации, первоначальная стоимость определяется как
стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом
2 статьи 319 НК РФ (Приложение №5), увеличенная на сумму акцизов
для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
Основные средства, полученные в счет взноса в уставный
капитал, принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости
основного средства, определяемой по данным налогового учета у
передающей стороны (Письмо Минфина Российской Федерации от 4 мая
2005 года №03-03-01-04/1/210 "О передаче имущества в уставный
(складочный) капитал (фонд) организации") (Приложение №26).
Обратите внимание!
Изменения внесенные Федеральным законом №58-ФЗ в статью 277 НК
РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005
года, подпункт 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ имеет новую редакцию:
"При этом имущество (имущественные права), полученное в виде
взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в
целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной
стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный
(складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость
(остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у
передающей стороны на дату перехода права собственности на
указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных
расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются
передающей стороной при условии, что эти расходы определены в
качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если
получающая сторона не может документально подтвердить стоимость
вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части,
то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части
признается равной нулю".
В новой редакции статьи 277 НК РФ (Приложение №5) закреплено,
что у налогоплательщика получающего имущество в качестве вклада в
уставный капитал, должен быть документ, подтверждающий стоимость
переданного имущества по данным налогового учета. Если получающая
сторона не может документально подтвердить стоимость полученного
имущества, то стоимость этого имущества признается равной нулю.
Изменения в статью 277 НК РФ вносятся с 1 января 2005 года, то
есть задним числом.
При безвозмездном поступлении основных средств первоначальная
стоимость определяется исходя из рыночных цен, определяемых с
учетом положений статьи 40 НК РФ (Приложение №4), но не ниже
остаточной стоимости, если это амортизируемое имущество, и не ниже
затрат на приобретение или изготовление, если это не
амортизируемое имущество.
В некоторых случаях первоначальная стоимость основных средств
может быть изменена. В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ
(Приложение №5) основанием для изменения первоначальной стоимости
основных средств являются случаи достройки, дооборудования,
реконструкции, модернизации, технического перевооружения,
частичной ликвидации объектов и по иным аналогичным
обстоятельствам.
Достройка, дооборудование и модернизация объектов основных
средств связаны с изменением технологического или служебного
назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта
амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или)
другими новыми качествами.
Реконструкция связана с переустройством объектов основных
средств или их отдельных частей в целях увеличения
производственных мощностей, улучшения качества и изменения
номенклатуры изделий.
Техническое перевооружение представляет собой комплекс
мероприятий по повышению технико-экономических показателей
основных средств или их отдельных частей на основе внедрения
передовой техники и технологии, механизации и автоматизации
производства, модернизации и замены морально устаревшего и
физически изношенного оборудования новым, более производительным.
3.2.2. ВОССТАНОВИТЕЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ
При определении восстановительной стоимости амортизируемых
основных средств учитывается переоценка основных средств,
осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1
января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете
налогоплательщика после 1 января 2002 года. В целях
налогообложения прибыли данная переоценка принимается в размере,
не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости
соответствующих объектов основных средств, отраженных в
бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января
2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года,
произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в
бухгалтерском учете в 2001 году).
Если налогоплательщик будет проводить переоценку объектов
основных средств после 1 января 2002 года, ему следует помнить,
что положительная сумма переоценки не признается доходом, а
отрицательная расходом, учитываемым в целях налогообложения, и не
принимается при определении восстановительной стоимости
амортизируемого имущества и при начислении амортизации,
учитываемым для целей налогообложения в соответствии с главой 25
НК РФ.
3.2.3. ОСТАТОЧНАЯ СТОИМОСТЬ
Пунктом 1 статьи 257 НК РФ (Приложение №5) предусмотрены
различные способы определения остаточной стоимости для объектов
основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года,
и после этой даты.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в
эксплуатацию до 1 января 2002 года, определяется как разница между
восстановительной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за
период эксплуатации с учетом переоценки этих сумм, проведенной по
состоянию на 1 января 2002 года и отраженный в бухгалтерском учете
после 1 января 2002 года.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в
эксплуатацию после 1 января 2002 года, определяется как разница
между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период
эксплуатации амортизации.
Остаточная стоимость основного средства используется, в
частности, при расчете сумм амортизации.
Мы уже отмечали, что с 1 января 2006 года Федеральным законом
№58-ФЗ уточнен порядок определения стоимости амортизируемого
имущества. При определении первоначальной стоимости ОС в их
стоимости не учитываются суммы налога на добавленную стоимость и
акцизов.
4. ПОСТУПЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
4.1. СОЗДАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ СОБСТВЕННЫМИ СИЛАМИ ПРЕДПРИЯТИЯ
4.1.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Первоначальной стоимостью основных средств, изготовленных
собственными силами организации, определяемой в соответствии с
пунктом 8 ПБУ 6/01 (Приложение №30), признается сумма фактических
затрат на приобретение, сооружение, и изготовление, за исключением
налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
В разделе 3.1.1. мы подробно остановились на том, какие суммы
включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение и
изготовление основных средств в целях бухгалтерского учета. Теперь
остановимся на порядке отражения создания основного средства на
счетах бухгалтерского учета.
При создании объектов основных средств используются
комплектующие, материалы, запасные части и прочее. В соответствии
с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально -
производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина
Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально -
производственных запасов" ПБУ 5/01" (Приложение №29),
приобретенные отдельные комплектующие принимаются к учету в
качестве материально-производственных запасов.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по
его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской
Федерации от 31 октября 2000 года №94н "Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкцией по его применению" (далее - План счетов)
(Приложение №31), наличие и движение материально-производственных
запасов (далее - МПЗ) осуществляется на счете 10 "Материалы" на
отдельных субсчетах, открываемых к этому счету.
Если созданные основные средства предполагается использовать в
течение срока, превышающего 12 месяцев, они принимаются к учету в
составе основных средств организации в соответствии с пунктом 4
ПБУ 6/01 (Приложение №30).
На основании пунктов 7 и 8 ПБУ 6/01 (Приложение №30) созданные
основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по
первоначальной стоимости, которая определяется исходя из общей
стоимости входящих в состав основного средства комплектующих (без
НДС), а также суммы произведенных затрат по их созданию. Такими
затратами являются суммы начисленной работникам заработной платы,
а также суммы начисленного на заработную плату единого социального
налога и страховых взносов.
Затраты организации, связанные с приобретением и созданием
объектов основных средств, отражаются на счете 08 "Вложения во
внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 10 "Материалы", а
также со счетами учета затрат.
Стоимость собранных и принятых в эксплуатацию основных средств
отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета
08 "Вложения во внеоборотные активы".
4.1.2. ПОРЯДОК УЧЕТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ (Приложение №5)
при выполнении строительно-монтажных работ для собственного
потребления, организация должна начислить НДС. Налоговая база, в
данном случае, будет определяться как стоимость выполненных работ,
исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика
на их выполнение.
Впоследствии организация сможет принять к вычету суммы
начисленного НДС, кроме того, организация может возместить и
"входной" НДС по материально-производственным запасам и подрядным
работам, использованным при создании объекта основных средств. Это
следует из пункта 6 статьи 171 НК РФ (Приложение №5), в котором, в
частности, сказано, что вычетам подлежат суммы налога,
предъявленные налогоплательщику подрядными организациями
(заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального
строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога,
предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам),
приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и
суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им
объектов незавершенного капитального строительства.
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками
в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ (Приложение №5) при
выполнении строительно-монтажных работ для собственного
потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к
вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при
исчислении налога на прибыль организаций.
Момент, когда организация может принять суммы НДС к вычету,
определен в пункте 5 статьи 172 НК РФ (Приложение №5). Вычеты сумм
"входного" НДС по МПЗ и подрядным работам производятся по мере
постановки на учет соответствующих объектов завершенного
капитального строительства (основных средств) с момента,
указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ (Приложение
№5) (то есть с момента начала амортизации объектов основных
средств, которая начинается с 1-го числа месяца, следующего за
месяцем, в котором данные объекты введены в эксплуатацию) или при
реализации объекта незавершенного капитального строительства.
Вычеты сумм налога, по строительно-монтажным работам для
собственного потребления, производятся по мере уплаты в бюджет
налога, в соответствии со статьей 173 НК РФ (Приложение №5).
МПЗ для создания объектов основных средств собственными силами
могут быть приобретены задолго до создания основных средств,
значит, сумма НДС по ним уже будет принята к вычету. Создание же
основных средств может быть осуществлено в другом периоде. В
данной ситуации сумма НДС, ранее принятая к вычету, должна быть
восстановлена к уплате в бюджет и принята к вычету только после
принятия на учет созданных объектов в составе основных средств.
Если же приобретение материалов и принятие созданных из этих
материалов объектов в состав основных средств происходит в одном и
том же налоговом периоде по НДС, то НДС по переданным на
строительство объекта или для сборки комплектующим можно не
восстанавливать.
Обратите внимание!
Федеральный закон от 22 июля 2005 года №118-ФЗ "О внесении
изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской
Федерации" (далее Федеральный закон №118-ФЗ) внес в статью 159 НК
РФ (Приложение №5) существенное дополнение. Причем, так как
указанный закон вступает в силу по истечении одного месяца с
момента опубликования (Российская газета №166 от 30 июля 2005
года) и распространяется на правоотношения, начиная с 1 января
2005 года (то есть, "задним числом"), то воспользоваться
указанными изменениями налогоплательщик НДС вправе уже сейчас.
Изменение устанавливает порядок определения налоговой базы по
СМР при реорганизации юридических лиц. Заметим, что строительство
объектов процесс достаточно длительный по времени, поэтому на
практике нередко получается, что, ведя строительство того или
иного объекта, юридическое лицо может реорганизоваться. Так как в
соответствии с пунктом 1 подпункта 3 статьи 146 НК РФ (Приложение
№5) выполнение строительно-монтажных работ для собственного
потребления представляет собой объект налогообложения по НДС, то,
следовательно, с такой операции налог должен быть начислен и
уплачен в бюджет. Однако при исчислении НДС в таком случае
возникает целая масса вопросов, ведь до введения такой поправки
глава 21 "Налог на добавленную стоимость" вообще не рассматривала
случай начисление налога по СМР при реорганизации юридического
лица. В результате реорганизации объект незавершенного
капитального строительства передается по передаточному акту
юридическому лицу, образованному в результате реорганизации,
которое продолжает строительство объекта. До введения данной
поправки оставалось непонятным, как должен был определить
налоговую базу правопреемник: отталкиваться лишь от суммы
расходов, собранных на счете 08, которую ему передали по акту или
включать в налоговую базу только собственные расходы по
строительству здания. Ведь нужно сказать, что из-за нечеткости
формулировки пункта 2 статьи 159 НК РФ (Приложение №5) даже у
"обычных" налогоплательщиков НДС, ведущих строительство объектов
"для себя" хозяйственным способом то и дело возникают проблемы с
налоговыми органами. А что говорить, если организация
реорганизована? Ведь формулировка пункта 2 статьи 159 НК РФ не
дает четкого представления, что все-таки следует понимать под
фактическими расходами застройщика на выполнение СМР.
Налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для
собственного потребления рассчитывается как стоимость выполненных
работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов застройщика
на их выполнение. Имеется ли в данном случае в виду выполнение
строительно-монтажных работ собственно силами налогоплательщика
или сюда относятся все расходы налогоплательщика, как собственные,
так и приобретенные у специализированных организаций, связанные со
строительством объекта?
Напомним, что в пункте 3.2 Методических рекомендаций,
утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2000
года №БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по
применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового
кодекса Российской Федерации" (далее Методические рекомендации по
НДС) отмечено, что:
"В целях применения подпункта 3 пункта 1 статьи 146 объектом
налогообложения является стоимость строительно-монтажных работ,
выполненных для собственного потребления. К таким работам
относятся строительные и монтажные работы, выполненные
хозяйственным способом с 1 января 2001 года непосредственно
налогоплательщиками для собственных нужд. Строительно-монтажные
работы, выполненные индивидуальными предпринимателями на объектах,
предназначенных для своего личного потребления, не являются
объектом обложения налогом".
Данная формулировка Методических рекомендаций позволяет
сделать вывод, что при исчислении налоговой базы по
строительно-монтажным работам для собственного потребления
организации-налогоплательщики НДС должны учитывать только
строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами и не
включать в налоговую базу строительно-монтажные работы,
выполненные при строительстве объекта сторонними организациями.
Такая же точка зрения изложена в Письме МНС Российской Федерации
от 24 марта 2004 года №03-1-08/819/16 "О порядке определения
налоговой базы по НДС" (Приложение №41). Стоит заметить, что
данное письмо является лишь разъяснением по конкретному запросу
налогоплательщика, то есть, не является нормативным документом.
В тексте данного Письма указано, что само налоговое
законодательство не содержит понятие "выполнение
строительно-монтажных работ для собственного потребления", поэтому
на основании статьи 11 НК РФ (Приложение №4) налогоплательщик
имеет право воспользоваться этим понятием в том значении, в
котором оно используется в других отраслях законодательства
Российской Федерации.
Понятие "строительно-монтажных работ для собственного
потребления" содержится в нормативных актах Госкомстата Российской
Федерации.
В частности в пункте 18 Инструкции, утвержденной
Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 24 декабря 2002
года №224 "Об утверждении инструкции по заполнению формы
федерального государственного статистического наблюдения о
деятельности предприятий" указано, что:
"К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным
способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд
собственными силами нестроительных организаций, включая работы,
для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих
основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам
строительства. Не относятся к работам, выполненным хозяйственным
способом, работы, выполненные цехами основной деятельности по
договорам и соглашениям с ОКСами этой же организации, когда
расчеты за выполненные работы производятся в порядке,
установленном для подрядных организаций; а также работы,
выполненные подрядными организациями по собственному
строительству".
Отметим, что в отношении того, что налогоплательщик при
исчислении налоговой базы должен учитывать только
строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами,
существует и положительная арбитражная практика, примером которой
может служить Постановление ФАС Уральского округа от 10 сентября
2003 года №Ф09-2906/03-АК (Приложение №43).
Организации, выступающие застройщиками, в действительности
очень редко строят объекты только своими силами, как правило, лишь
часть строительных работ выполняется самостоятельно, а часть
осуществляется с привлечением специализированных организаций, то
есть, используется смешанный способ, поэтому данный вопрос
затрагивает многие организации.
Исходя из вышесказанного, организация, осуществляющая
строительство объекта собственными силами с привлечением подрядных
организаций должна организовать на счете 08 "Вложения во
внеоборотные активы" субсчет 08-3 "Строительство объектов основных
средств" раздельный учет затрат по этим видам строительства для
правильного формирования налогооблагаемой базы по НДС при
строительстве хозяйственным способом.
Введение поправки в статью 159 НК РФ (Приложение №5)
разъясняет, что новое юридическое лицо, образованное в результате
реорганизации исчисляет налоговую базу при выполнении
строительно-монтажных работ для собственного потребления, исходя
из всех фактических расходов на их выполнение (переданных ему по
акту) и собственных расходов, понесенных при дальнейшем
строительстве объекта. Косвенным подтверждением такой позиции, на
наш взгляд, может служить пункт 5 статьи 162.1 (данная статья была
введена в текст НК РФ так же Федеральным законом №118-ФЗ):
"5. В случае реорганизации организации независимо от формы
реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников)
суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой)
организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении
(ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету,
подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой
организации в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом настоящего
пункта, производятся правопреемником (правопреемниками)
реорганизованной (реорганизуемой) организации на основании
счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной
(реорганизуемой) организации, или счетов-фактур, выставленных
правопреемнику (правопреемникам) продавцами при приобретении
товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов,
подтверждающих фактическую уплату реорганизованной
(реорганизуемой) организацией сумм налога продавцам при
приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов,
подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при
приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником
(правопреемниками) этой организации".