ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Стр. 5
Об этом свидетельствует и абзац 3 пункта 6 статьи 171 НК РФ:
"Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные
налогоплательщиками, в том числе реорганизованными
(реорганизуемыми) организациями, в соответствии с пунктом 1 статьи
166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ
для собственного потребления, стоимость которых включается в
расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные
отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций".
Следует обратить внимание, что это не единственные изменения,
Федеральный закон от 22 июля 2005 года №119-ФЗ "О внесении
изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской
Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее
Федеральный закон №119-ФЗ) с 1 января 2006 года внес изменения в
статьи 167 НК РФ, 171 НК РФ, 172 НК РФ:
В отношении создания объектов основных средств собственного
изготовления в соответствии со статьей 167 НК РФ, с 1 января 2006
года моментом определения налоговой базы при выполнении
строительно-монтажных работ для собственного потребления является
последний день месяца каждого налогового периода.
В соответствии со статьей 171 НК РФ несколько поменялся
порядок применения налоговых вычетов:
"6. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные
налогоплательщику подрядными организациями
(заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального
строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога,
предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам),
приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и
суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им
объектов незавершенного капитального строительства.
В случае реорганизации вычетам у правопреемника
(правопреемников) подлежат суммы налога, предъявленные
реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам (работам,
услугам), приобретенным реорганизованной (реорганизуемой)
организацией для выполнения строительно-монтажных работ для
собственного потребления, принимаемые к вычету, но не принятые
реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету на момент
завершения реорганизации.
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками
в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при
выполнении строительно-монтажных работ для собственного
потребления, связанных с имуществом, предназначенным для
осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с
настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы
(в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении
налога на прибыль организаций.
Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении
подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости
(основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за
исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания,
а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при
выполнении строительно-монтажных работ для собственного
потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном
настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные
объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются
для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170
настоящего Кодекса, за исключением основных средств, которые
полностью самортизированы или с момента ввода которых в
эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
В случае, указанном в абзаце четвертом настоящего пункта,
налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в
течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент,
указанный в абзаце втором пункта 2 статьи 259 настоящего Кодекса,
в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту
своего учета за последний налоговый период каждого календарного
года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет
суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет,
производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к
вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя
из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных
услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и
указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, в общей
стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных
(переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая
восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а
учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей
264 настоящего Кодекса".
С 1 января 2006 года требование об оплате приобретенных
товаров (работ, услуг), предъявляемое к налогоплательщику,
претендующему на вычет снято законодателем, такие изменения
внесены в статью 171 НК РФ (Приложение №5) Федеральным законом
№119-ФЗ.
Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ
производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами
(статья 172 НК РФ) (Приложение №5).
Изменения внесенные в статью 172 НК РФ Федеральным законом
№119-ФЗ позволяют с 1 января 2006 года применить указанный вычет с
момента принятия оборудования к установке требующегося при монтаже
ОС в момент принятия этого ОС на учет, то есть с отражением на
счете 01 "Основные средства".
4.1.3. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
При создании основных средств собственными силами организации
первоначальная стоимость основного средства, сформированная в
целях налогового учета, в некоторых случаях будет отличаться от
первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете.
Происходит это потому, что в целях налогового учета, согласно
пункту 1 статьи 257 НК РФ (Приложение №5), первоначальная
стоимость основных средств собственного производства определяется
как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с
пунктом 2 статьи 319 НК РФ (Приложение №5), увеличенная на сумму
соответствующих акцизов для основных средств, являющихся
подакцизными товарами.
В соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ (Приложение №5)
оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего
месяца производится на основании данных первичных учетных
документов о движении и об остатках готовой продукции на складе и
суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце,
уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.
Оценка остатков готовой продукции на складе определяется как
разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки
готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму
прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце
(за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и
суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце
продукцию.
Как видно из приведенного текста стоимость готовой продукции,
соответственно и стоимость созданных основных средств, в налоговом
учете определяется в размере прямых расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ (Приложение №5) к
прямым расходам относятся:
материальные расходы, включающие в себя расходы на
приобретение сырья и (или) материалов, используемых при
изготовлении (сооружении) основных средств и (или) образующих их
основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении
(сооружении) основных средств; расходы на приобретение
комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или)
полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у
налогоплательщика;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе
производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также
суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы
расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам,
используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в
течение отчетного (налогового) периода (в том числе расходы на
обязательное пенсионное страхование), относятся к косвенным
расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от
производства и реализации данного периода.
Обратите внимание!
Федеральный закон №58-ФЗ вносит в пункт 1 статьи 257 НК РФ
(Приложение №5) изменения, то есть с 1 января 2006 года уточняется
порядок определения стоимости ОС. В стоимости ОС не будут
учитываться суммы НДС и акцизов.
Федеральный закон №58-ФЗ также внес в статью 318 НК РФ
(Приложение №5) значительные изменения. Указанные изменения
"внесены" задним числом, то есть распространяются на
правоотношения с 1 января 2005 года, что означает, при желании
налогоплательщик может их применять начиная с 1 января 2005 года.
Такое право ему предоставлено пунктом 4 статьи 5 НК РФ:
"Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и
(или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов),
устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов,
налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие
их положение, могут иметь обратную силу, если прямо
предусматривают это".
С 1 января 2005 года статья 318 НК РФ имеет новую редакцию:
"1. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по
методу начисления, расходы на производство и реализацию
определяются с учетом положений настоящей статьи.
Для целей настоящей главы расходы на производство и
реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового)
периода, подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
материальные затраты, определяемые в соответствии с
подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе
производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также
суммы единого социального налога и расходы на обязательное
пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и
накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные
суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам,
используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за
исключением внереализационных расходов, определяемых в
соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых
налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике
для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с
производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
2. При этом сумма косвенных расходов на производство и
реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в
полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового)
периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В
аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода
внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного
(налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в
стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319
настоящего Кодекса.
Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму
прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в
полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации
данного отчетного (налогового) периода без распределения на
остатки незавершенного производства.
3. В случае, если в отношении отдельных видов расходов в
соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по
размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база
для исчисления предельной суммы таких расходов определяется
нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по
расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием
(пенсионным обеспечением) своих работников, для определения
предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в
налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в
силу".
Анализируя внесенные изменения, следует заметить, что теперь
глава 25 НК РФ позволяет налогоплательщикам налога на прибыль
самостоятельно определять перечень прямых расходов, что фактически
позволяет установить их одинаковый состав и в бухгалтерском и в
налоговом учете. Это означает, что для целей налогообложения
организации могут использовать методы расчета незавершенного
производства, используемые для целей бухгалтерского учета. Правда,
чтобы воспользоваться таким правом организация должна закрепить
порядок оценки незавершенного производства в учетной политике и
использовать его не менее двух налоговых периодов. Следует
заметить, что данное положение главы 25 "Налог на прибыль
организаций" НК РФ позволит бухгалтерам значительно снизить
трудозатраты.
И еще одно важное замечание, в пункте 1 статьи 318 НК РФ
(Приложение №5) теперь, прямо указано, что расходы на обязательное
пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и
накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные
суммы расходов на оплату труда могут быть отнесены
налогоплательщиком в состав прямых расходов. Напомним, что ранее
налоговые органы исключали из состава прямых расходов указанные
расходы, обосновывая свою позицию тем, что они не признаются
единым социальным налогом. В частности такая точка зрения указана
в Письме МНС Российской Федерации от 5 сентября 2003 года
№ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25
Налогового кодекса Российской Федерации" (Приложение №24),
аналогичную точку зрения высказывал и Минфин Российской Федерации
в своем Письме от 16 февраля 2004 года №04-02-05/1/14 (Приложение
№42). В связи с чем, налогоплательщики налога на прибыль отражали
указанные суммы в составе прочих расходов, и соответственно,
учитывали их как косвенные расходы. Это, как правило, приводило к
разрыву между составом прямых затрат, признаваемых таковыми в
бухгалтерском учете и составом прямых затрат, используемым для
целей налогообложения. Теперь этого можно избежать.
Перечень расходов, относящихся к прямым расходам в
бухгалтерском учете шире, чем в налоговом учете. Это приводит к
тому, что многие затраты при создании основных средств
собственными силами в бухгалтерском учете включаются в
первоначальную стоимость основных средств, а в целях
налогообложения прибыли признаются косвенными и списываются
непосредственно в момент их осуществления. Такая ситуация приводит
к образованию налогооблагаемых временных разниц. В соответствии с
ПБУ 18/02 (Приложение №27), налогооблагаемые временные разницы
приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный
на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль,
рассчитанного в налоговом учете.
С возникновением налогооблагаемой временной разницы появляется
отложенное налоговое обязательство, которое определяется как
произведение этой разницы на ставку налога на прибыль,
установленную законодательством Российской Федерации на
определенную дату. Таким образом, согласно пункту 15 ПБУ 18/02
(Приложение №27) под отложенным налоговым обязательством
понимается та часть налога на прибыль, которая должна привести к
увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в
следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Планом счетов (Приложение №31) для учета отложенных налоговых
обязательство предназначен счет 77 "Отложенные налоговые
обязательства".
Возникновение отложенных налоговых обязательств будет
отражаться корреспонденцией
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства".
В следующем или следующих отчетных периодах по мере уменьшения
или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут
уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые
обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью
погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства,
отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных
налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета
расчетов по налогам и сборам.
Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства"
Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Согласно пункту 23 ПБУ 18/02 (Приложение №27) отложенные
налоговые обязательства отражаются в пассиве бухгалтерского
баланса в разделе 4 как долгосрочные обязательства.
В том случае, если выбывает объект актива или обязательства,
по которому было начислено отложенное налоговое обязательство,
сумма начисленного отложенного налогового обязательства
списывается на счета учета прибылей и убытков следующей проводкой:
Дебет 99 "Прибыли и убытки"
Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства".
На эту сумму не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как
отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
Пример 3.
Организация - производитель программных продуктов для ремонта
компьютеров, находящихся на балансе организации, приобрела у
продавца отдельные комплектующие на общую сумму 165 200 рублей (в
том числе НДС 25 200 рублей). Часть комплектующих, стоимость
которых без НДС составила 75 000 рублей, работниками технического
отдела организации была использована для сборки 5 компьютеров для
собственных нужд организации. Фактические расходы по сборке
компьютеров составили:
- заработная плата рабочих - 10 000 рублей.
- единый социальный налог - 2 600 рублей.
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и
страховые платежи на обязательное социальное страхование от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
- 1 420 рублей.
В разделе 3.2.1. мы отмечали, что выполнение
строительно-монтажных работ для собственного потребления является
объектом обложения НДС. Однако сборка компьютеров из отдельных
комплектующих не является выполнением строительно-монтажных работ,
поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором видов
экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93,
утвержденным Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 6
августа 1993 года №17 (Приложение №16) деятельность, связанная с
производством электронно-вычислительных машин, относится к разделу
"Д" "Продукция и услуги обрабатывающей промышленности".
Таким образом, в приведенном примере объекта налогообложения
НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ
(Приложение №5) не будет.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ (Приложение №5)
объектом налогообложения НДС является и передача на территории
Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг)
для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету
(в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении
налога на прибыль организаций. По данному основанию объекта
обложения НДС также не будет, поскольку затраты на сборку
компьютеров включаются в их первоначальную стоимость и учитываются
в целях исчисления налога на прибыль путем начисления амортизации.
Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
10
60
140 000
Приняты к учету приобретенные комплектующие
19
60
25 200
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
60
51
165 200
Оплачены приобретенные комплектующие
68
19
25 200
Принята к вычету сумма НДС по приобретенным комплектующим
08
10
75 000
Отражена передача комплектующих для сборки компьютеров
19
68
13 500
Восстановлена сумма НДС по комплектующим, переданным в
производство (75 000 рублей х 18%)
08
70
10 000
Начислена заработная плата работникам
08
69
2 600
Начислена сумма ЕСН
08
69
1 420
Начислены страховые взносы и платежи
01
08
88 680
Приняты к учету собранные компьютеры
68
19
13 500
Принята к вычету сумма НДС по использованным для сборки
компьютеров комплектующим