ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Стр. 9
повреждения товаров от продавца к покупателю, но если стороны при
заключении внешнеторгового контракта не предусмотрели в нем момент
перехода права собственности, он может быть определен с помощью
правил толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС", которые носят
рекомендательный характер. Эти правила касаются порядка поставки
товаров, их страхования, оплаты транспортных расходов, других
вопросов, но главным является то, что они определяют переход
рисков случайной гибели товаров от продавца к покупателю.
Правильное определение момента перехода собственности при
импорте товаров позволит избежать ошибок при отражении на счетах
бухгалтерского учета контрактной стоимости товара, курсовых
разниц, возникающих в связи с изменением курсов валют по отношению
к рублю, транспортных расходов.
Ошибки зачастую возникают тогда, когда импортеры включают
транспортные расходы по доставке импортных товаров, право
собственности на которые к ним еще не перешло, в стоимость
товаров. Такая ошибка приводит к занижению налогооблагаемой
прибыли и при обнаружении ошибки налоговыми органами - к
начислению пени и штрафных санкций.
4.6.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В соответствии с пунктом 23 Положения №34н (Приложение №35),
имущество для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности подлежит оценке в денежном выражении.
Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется
путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку.
В состав фактически произведенных затрат включаются, в
частности:
затраты на приобретение самого объекта имущества;
уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении
коммерческому кредиту;
наценки (надбавки);
комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые
снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям;
таможенные пошлины и иные платежи;
затраты на транспортировку, хранение и доставку,
осуществляемые силами сторонних организаций.
Во внешнеторговых контрактах стоимость товаров, как правило,
указывается в иностранной валюте, расчеты за товары производятся
импортерами со своих валютных счетов в банках и иных кредитных
учреждениях. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам
организации, а также по операциям в иностранной валюте на
основании пункта 24 Положения №34н (Приложение №35) производятся в
рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты
по курсу ЦБ Российской Федерации, действующему на дату совершения
операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте
расчетов и платежей.
В связи с введением в действие с 1 января 2004 года
Методических указаний №91н (Приложение №25) значительно усложнился
порядок бухгалтерского учета имущества, приобретенного по
импортным контрактам.
В соответствии с пунктом 16 ПБУ 6/01 (Приложение №30) оценка
объекта основных средств, стоимость которого при приобретении
выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем
пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ Российской
Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому
учету. До принятия объекта к бухгалтерскому учету в составе
основных средств он в течение какого-то времени может числиться
либо на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", либо на счете
07 "Оборудование к установке". Это приводит к тому, что курс
иностранной валюты, установленный на день получения основного
средства, может не совпадать с курсом, установленным на день
включения объекта в состав основных средств. В этой ситуации
возникает вопрос, по какой стоимости оценивать приобретенное
основное средство.
Для того чтобы получить ответ, обратимся к пункту 33
Методических указаний №91н (Приложение №25). В нем сказано, что
оценка основных средств, приобретенных за иностранную валюту,
производится в рублях по курсу, действующему на дату принятия
основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом
разница между оценкой основных средств, отраженной на счете 01
"Основные средства" и оценкой на счете 08 "Вложения во
внеоборотные активы" списывается на счет прибылей и убытков в
качестве операционных доходов или расходов, причем возникающая
разница не включается в состав курсовых разниц.
В целях исчисления налога на прибыль согласно пункту 10 статьи
272 НК РФ (Приложение №5) обязательства и требования в иностранной
валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу,
установленному на дату перехода права собственности, прекращения
(исполнения) обязательств и требований в зависимости от того, что
произошло раньше. То есть приобретенные основные средства
оценивают по курсу, установленному на день, когда к покупателю
перешло право собственности на этот объект, или на день, когда
покупатель погасил свою задолженность перед продавцом в
зависимости от того, какое из событий произошло раньше.
Рассмотрев порядок оценки основных средств, приобретенных по
импортному контракту, мы видим, что в бухгалтерском и налоговом
учете основное средство будет оценено по разным курсам, что
приведет к разной стоимости этого основного средства в
бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли, а значит и
к разным суммам начисленной амортизации. То есть в бухгалтерском
учете необходимо будет отражать разницы, приводящие к образованию
постоянных налоговых активов или обязательств.
4.6.3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
4.6.3.1. ПРИОБРЕТЕНИЕ ЗА СЧЕТ СОБСТВЕННЫХ СРЕДСТВ
Пример 9.
Организация, осуществляющая ремонтно-строительные работы,
приобрела у иностранного поставщика объект основных средств,
контрактная стоимость которого составила 120 000 евро. По условиям
контракта право собственности на объект переходит к покупателю 19
мая 2004 года на дату оформления грузовой таможенной декларации.
Курс евро на дату оформления декларации составил 33,20 рубля за 1
евро (курс евро взят условно). Таможенная стоимость, на основании
которой рассчитываются таможенные платежи, совпадает с контрактной
стоимостью объекта основных средств. Таможенная пошлина составляет
10 процентов от стоимости основного средства. Оплата основного
средства произведена 24 мая 2004 года, курс евро на дату оплаты
составил 33,50 рубля за 1 евро (курс взят условно), в этот же день
приобретенный объект включен в состав основных средств.
В соответствии с Планом счетов (Приложение №31), затраты по
приобретению объектов ОС отражаются по дебету счета 08 "Вложения
во внеоборотные активы" субсчет 08-4 "Приобретение объектов
основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками". Сформированная первоначальная
стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в
установленном порядке, списывается с кредита счета 08 "Вложения во
внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных
средств", в дебет счета 01 "Основные средства".
Для отражения таможенных платежей будем использовать в данном
примере субсчета:
"Таможенная пошлина";
"Таможенный сбор в рублях";
"Таможенный сбор в валюте";
"Расчеты с таможней по НДС".
Корреспонденция счетов
Сумма,
рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
Бухгалтерские записи на дату оформления таможенной декларации (19
мая 2004 года)
08
60
3 984 000
Принято к учету основное средство на дату оформления ГТД (120 000
евро х 33,20 рубля)
08
76-1
398 400
Начислена таможенная пошлина (3 984 000 х 10%)
08
76-2
3 984
Начислен таможенный сбор в рублях (3 984 000 х 0,1%)
08
76-3
1 992
Начислен таможенный сбор в валюте (120 000 евро х 0,05% х 33,20
рубля)
76-1
51
398 400
Перечислена таможенная пошлина
76-2
51
3 984
Перечислен таможенный сбор, начисленный в рублях
76-3
51, 52
1 992
Перечислен таможенный сбор, начисленный в валюте
19
76-4
788 832
Начислен НДС по ввезенному основному средству ((3 984 000 + 398
400) х 18%)
76-4
51
788 832
Перечислен НДС таможенным органам
68
19
788 832
НДС, перечисленный таможенным органам, принят к вычету
Бухгалтерские записи на день погашения задолженности перед
поставщиком (24 мая 2004 года)
60
51
4 020 000
Оплачено приобретенное основное средство (120 000 евро х 33,50
рубля)
91
60
36 000
Учтена курсовая разница по кредиторской задолженности перед
поставщиком (120 000 евро х (33,50 рубля - 33,20 рубля))
01
91
36 000
Учтена в составе операционных доходов разница между курсами евро
на дату, когда приобретенный объект принят к учету, и на дату,
когда этот объект учтен в составе основных средств
68
77
8 640
Отражено отложенное налоговое обязательство с разницы между
курсами евро (36 000 х 24%)
01
08
4388 376
Основное средство введено в эксплуатацию (3 984 000 + 398 400 + 3
984 + 1 992)
В целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость
основного средства составит 4 388 376 рублей (3 984 000 + 398 400
+ 3 984 + 1 992). Возникает разница в сумме 36 000 рублей, в
данном случае являющаяся налогооблагаемой временной разницей.
Возникновение налогооблагаемой временной разницы приводит к
образованию отложенного налога на прибыль и, соответственно,
отложенного налогового обязательства, под которым в соответствии с
пунктом 15 ПБУ 18/02 (Приложение №27) понимается та часть
отложенного налога на прибыль, которая должна привести к
увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в
следующем или следующих отчетных периодах.
Отложенное налоговое обязательство согласно пункту 18 ПБУ
18/02 (Приложение №27) должно отражаться в бухгалтерском учете по
кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету
счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу
на прибыль".
В следующем или следующих отчетных периодах по мере уменьшения
или полного погашения налогооблагаемых временных разниц, в нашем
примере по мере начисления амортизации, будут уменьшаться или
полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на
которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде
отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском
учете по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и
кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по
налогу на прибыль".
Окончание примера.
4.6.3.2. ПРИОБРЕТЕНИЕ С ПРИВЛЕЧЕНИЕМ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ
Пример 10.
Для приобретения импортного оборудования 3 февраля 2004 года
организация получила банковский кредит в сумме 2 600 000 рублей.
Процентная ставка по кредиту составляет 1,3 % в месяц, проценты
начисляются ежемесячно. В этот же день произведена конвертация
полученных средств в иностранную валюту и произведена предоплата
иностранному поставщику в размере 100% контрактной стоимости
оборудования.
Контрактная стоимость оборудования составляет 80 000 евро,
условия поставки Инкотермс-2000 DES Новороссийск. Момент перехода
права собственности в контракте не оговорен, но в соответствии с
Инкотермс-2000 условия поставки DES предусматривают переход рисков
утраты или повреждения товара в момент поставки оборудования в
согласованный сторонами порт назначения. Оборудование доставлено в
порт Новороссийск 14 апреля 2004 года, в этот же день импортер
представил грузовую таможенную декларацию и право собственности на
оборудование перешло к нему.
28 апреля 2004 года оборудование принято к учету.
Предположим, что курс евро не менялся и составлял на момент
доставки оборудования в порт назначения и на момент принятия
оборудования к учету 33,70 рубля за 1 евро. (курс евро взят
условно).
Для отражения на счетах бухгалтерского учета процентов за
кредит будем использовать субсчета:
60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в иностранной
валюте";
60-3 "Проценты по кредитам";
76-1 "Таможенная пошлина";
76-2 "Таможенный сбор в рублях";
76-3 "Таможенный сбор в валюте";
76-4 "Расчеты с таможней по НДС.
Корреспонденция счетов
Сумма,
рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
60-3
66-1
35 048
28 февраля 2004 года
Начислены проценты по кредиту за февраль 2003 года
(2 600 000 х 1,3%)
60-3
66-1
35 048
31 марта 2004 года
Начислены проценты по кредиту за март 2003 года
(2 600 000 х 1,3%)
08
60-1
2 696000
Отражена стоимость оборудования на дату перехода права
собственности (80 000 евро х 33,70 рубля/евро)
08
60-1
70 096
Учтена сумма процентов по кредиту, начисленных в феврале и марте
2003 года
08
76-1
269 600
Начислена таможенная пошлина (2 696 000 х 10%)
08
76-2
2 696
Начислен таможенный сбор в рублях (2 696 000 х 0,1%)
08
76-3
1 348
Начислен таможенный сбор в валюте (80 000 евро х 0,05% х 33,70
рубля/евро)
19
76-4
533 808
Начислен НДС по ввезенному оборудованию
(2 696 000 + 269 600) х 18%
На дату принятия оборудования к учету
08
66-1
35 048
Начислены проценты по кредиту за апрель 2004 года (2 600 000 х
1,3%)
01
08
3 074788
введено оборудование в эксплуатацию (2 696 000 + 35 048 х 2 месяца
+ 269 600 + 2 696 + 1 348 + 35 048)
Операции погашения задолженности перед иностранным
поставщиком, а также перед таможенными органами по начисленным
таможенным платежам мы рассматривать не будем, но следует помнить,
что после фактической оплаты начисленной суммы НДС таможенным
органам, она может быть принята к вычету и отражена записью Дебет
68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19.
Как видно из данного примера, первоначальная стоимость
основного средства для целей бухгалтерского учета составила 3 074
788 рублей, но в налоговом учете эта сумма будет иной, поскольку в
нее не войдут проценты по кредиту. Для целей налогового учета
первоначальная стоимость приобретенного оборудования будет равна 2
969 644 рубля и сложится она из контрактной стоимости оборудования
и сумм начисленных таможенных платежей. В данном случае также
образуется постоянная разница, а, соответственно, и постоянный
налоговый актив, который должен учитываться в соответствии с
требованиями ПБУ 18/02 (Приложение №27).
Окончание примера.
4.7. ПРИОБРЕТЕНИЕ НОВЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, ТРЕБУЮЩИХ МОНТАЖА
4.7.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Монтаж приобретенного основного средства может быть произведен
как организациями-подрядчиками, так и силами собственной
организации.
Информация о наличии и движении производственного
оборудования, требующего монтажа, отражается согласно Плану счетов
(Приложение №31), на счете 07 "Оборудование к установке".
Поступление оборудования к установке от поставщика отражается по
дебету счета 07 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками" на сумму стоимости оборудования без
НДС.
Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, отражается
по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям" и кредиту счета 60. Указанную сумму НДС
организация имеет право принять к вычету на основании статей 171,
172 НК РФ (Приложение №5) при наличии счета-фактуры и документов,
подтверждающих оплату поставщику, после принятия оборудования на
учет в составе основных средств.
Обратите внимание!
Изменения внесенные в статью 172 НК РФ Федеральным законом
№119-ФЗ позволяют с 1 января 2006 года применить указанный вычет с
момента принятия оборудования к установке требующегося при монтаже
ОС в момент принятия этого ОС на учет, то есть с отражением на
счете 01 "Основные средства".