ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Стр. 1
Перед Вами архивный вариант книги. Если Вы хотите ознакомиться с
более актуальной информацией по данной теме, то Вы можете найти ее
на электронном диске в разделе книги (для клиентов) или приобрести
электронную версию по цене 400 руб.
"ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА"
___________________________________________________________________
Данная книга выражает исключительно точку зрения автора и
может не совпадать с принятыми в будущем разъяснениями Минфина
Российской Федерации и судебной практикой, не является заключением
эксперта.
Нашей целью было предупредить Вас о наиболее интересных
моментах, существенных рисках и подобрать максимально возможное
количество выходов из создавшихся ситуаций.
Ответственный автор - Базарова Алла Сергеевна
ЗАО "BKR Интерком - Аудит" Телефон 937-34-51
www.rosec.ru E-mail: bas@interkom.omsktele.com
По состоянию на 8 декабря 2004 года
___________________________________________________________________
1. ПОНЯТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
1.1. УСЛОВИЯ ПРИНЯТИЯ АКТИВОВ В СОСТАВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
1.1.1. В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Основные средства (далее - ОС) представляют собой
материально-вещественные ценности, используемые в производственном
процессе и с течением времени переносящие свою стоимость на
продукцию, производимую с их помощью, путем начисления
амортизационных начислений.
Правила формирования в бухгалтерском учете организации
информации об основных средствах установлены Положением по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01,
утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 30 марта 2001 года №26н "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Приложение
№30) (далее - ПБУ 6/01). Данные правила введены в действие с 2001
года.
Для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве ОС
необходимо одновременное выполнение четырех условий, установленных
пунктом 4 ПБУ 6/01 (Приложение №30).
Первым условием является использование актива в производстве
продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для
управленческих нужд организации. Возможность использования актива
в хозяйственной деятельности организации является одним из
основных условий для включения его в состав ОС.
Вторым условием является использование актива в течение
длительного времени, то есть срока полезного использования
продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного
цикла, если он превышает 12 месяцев. Как мы видим, в настоящий
момент отменен критерий стоимости отнесения активов к объектам ОС.
Поэтому к ОС относятся предметы независимо от их стоимости, срок
полезного использования которых превышает 12 месяцев.
Несмотря на то, что стоимостного критерия отнесения объекта к
ОС нет, пунктом 18 ПБУ 6/01 (Приложение №30) установлено, что
объекты ОС, стоимость которых не превышает 10 000 рублей за
единицу, разрешается списывать на затраты на производство по мере
их отпуска в производство или эксплуатацию. Данным пунктом также
предусмотрено, что предприятием может быть установлен иной лимит,
исходя из технологических особенностей ОС. Установленный
предприятием лимит может быть как больше, так и меньше 10 000
рублей, но сумма лимита, установленная предприятием, должна быть
закреплена приказом по учетной политике предприятия с обоснованием
причин установления такого лимита. Данный порядок распространяется
на основные средства, приобретенные начиная с 1 января 2002 года.
Сроком полезного использования считается период времени, в
течение которого актив способен приносить доход. Определение срока
полезного использования объектов ОС согласно пункту 20 ПБУ 6/01
(Приложение №30) производится исходя из:
ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с
ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима
эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния
агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого
объекта (например, срок аренды).
То есть, ПБУ 6/01 (Приложение №30) дает организациям свободу в
определении срока полезного использования. При этом, для
однотипных ОС, одна фирма может установить срок полезного
использования равный 5 годам, а другая 10 годам.
Однако, в большинстве случаев бухгалтера предпочитают
устанавливать срок полезного использования исходя из
законодательно установленных норм. Данные нормы содержатся в
Постановлении Правительства Российской Федерации от 1 января 2002
года №1 "О классификации основных средств, включаемых в
амортизационные группы" (далее - Постановление №1) (Приложение
№14), в пункте 1 постановления указано, что классификация может
использоваться и для целей бухгалтерского учета.
Данный документ содержит сроки, в течение которых следует
амортизировать то или иное ОС для целей налогообложения прибыли.
Организации применяют это постановление в бухгалтерском учете
с одной лишь целью, чтобы было как можно меньше различий между
бухгалтерским и налоговым учетом.
Напомним: в соответствии с Постановлением №1 (Приложение №14),
в целях налогообложения прибыли, основные средства распределены на
десять основных амортизационных групп, исходя из срока
эксплуатации активов при отнесении их к той или иной
амортизационной группе. Организации имеют право самостоятельно
определять конкретный срок полезного использования объекта
основных средств, но только в пределах той амортизационной группы,
к которой он отнесен. Если же основное средство не указано ни в
одной из групп, организация может определить срок полезного
использования такого объекта самостоятельно, исходя из технических
характеристик объекта, указанных в документации к объекту.
Третьим условием является то, что в будущем не предполагается
перепродажа актива. Если же организация предполагает перепродать
актив, то она должна учесть данный актив либо как товар, либо как
готовую продукцию.
Четвертым условием является способность актива приносить
экономические выгоды (доход) организации в будущем.
1.1.2. В ЦЕЛЯХ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
В целях исчисления налога на прибыль, согласно пункту 1 статьи
257 Налогового кодекса Российской Федерации (именуемого в
дальнейшем НК РФ) (Приложение №5), под основными средствами
понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда
для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания
услуг) или для управления организацией.
В отличие от определения основных средств, содержащегося в ПБУ
6/01 (Приложение №30), в этом определении отсутствуют критерии
использования в течение длительного времени, то есть срока
полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, а
также способность актива приносить экономические выгоды (доход)
организации в будущем.
Вместе с тем, 25 глава НК РФ дает определение амортизируемого
имущества.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ (Приложение №5)
амортизируемым имуществом признается имущество, результаты
интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной
собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве
собственности (если иное не предусмотрено 25 главой НК РФ),
используются им для извлечения дохода и стоимость которых
погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом
признается имущество со сроком полезного использования более 12
месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
Исходя из данного определения, напрашивается вывод о том, что
основные средства могут быть как амортизируемыми, так и не
амортизируемыми. К основным средствам, не подлежащим амортизации,
относится имущество, которое используется менее одного года или
стоимость которого не превышает установленного лимита в 10 000
рублей. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ
(Приложение №5) основные средства, не являющиеся амортизируемым
имуществом, включаются в состав материальных расходов по мере их
ввода в эксплуатацию.
Критерий срока полезного использования основного средства
появляется в определении амортизируемого имущества и, помимо этого
критерия, в целях исчисления налога на прибыль, появляется
стоимостной критерий отнесения актива к амортизируемому имуществу
- его стоимость должна быть более 10 000 рублей.
Ранее нами было рассмотрено, что пунктом 18 ПБУ 6/01
(Приложение №30) установлено, что предприятием для списания
объектов основных средств на затраты, по мере их ввода в
эксплуатацию, может быть установлен лимит, исходя из
технологических особенностей основного средства. Установленный
предприятием лимит может быть как больше, так и меньше 10 000
рублей, но сумма лимита, установленная предприятием, должна быть
закреплена приказом по учетной политике предприятия с обоснованием
причин установления такого лимита.
Если установленный предприятием лимит будет больше 10 000
рублей, то в бухгалтерском учете приобретенное основное средство
будет списано на затраты на производство (расходы на продажу), а в
целях налогового учета будет отнесено к амортизируемому имуществу
и по этому имуществу будет начисляться амортизация.
Если предприятие установит лимит менее 10 000 рублей, то
возникает обратная ситуация, при которой, в бухгалтерском учете
объект будет учтен в составе основных средств, по нему будет
начисляться амортизация, а в целях исчисления налога на прибыль,
основное средство будет включено в состав расходов по мере его
ввода в эксплуатацию.
В описанных нами случаях у предприятия возникнет разница между
данными бухгалтерского и налогового учета и, следовательно, у
предприятия возникнет необходимость применения Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ
18/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 19
ноября 2002 года №114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02" (далее - ПБУ
18/02) (Приложение №27). Чтобы избежать появления разниц, можно
рекомендовать не увеличивать и не уменьшать лимит в 10 000 рублей.
1.2. КЛАССИФИКАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Классификация основных средств, предложенная пунктом 5 ПБУ
6/01 (Приложение №30), почти полностью соответствует
Общероссийской классификации основных фондов ОК 013-94,
утвержденной Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994
года №359 "О принятии Общероссийского классификатора основных
фондов" (Приложение №20).
К основным средствам в соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01
(Приложение №30) относятся:
здания;
сооружения;
рабочие и силовые машины и оборудование;
измерительные и регулирующие приборы и устройства;
вычислительная техника;
транспортные средства;
инструмент;
производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;
рабочий, продуктивный и племенной скот;
многолетние насаждения;
внутрихозяйственные дороги;
прочие соответствующие объекты.
Также, к объектам основных средств отнесены капитальные
вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные
и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в
арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты
природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Пунктом 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской
Федерации от 13 октября 2003 года №91н "Об утверждении
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств"
(далее - Методические указания №91н) (Приложение №25),
предусмотрена классификация основных средств по степени
использования. Основные средства подразделяются на находящиеся в
эксплуатации, в запасе, в ремонте, в стадии достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной
ликвидации, на консервации.
В зависимости от имеющихся у организации прав на основные
средства, пункт 21 Методических указаний №91н (Приложение №25)
предусматривает классификацию на основные средства принадлежащие
на праве собственности, находящиеся у организации в хозяйственном
ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду,
переданные в безвозмездное пользование, в доверительное
управление); полученные организацией в аренду, безвозмездное
пользование, в доверительное управление.
Основные средства можно подразделить на производственные и
непроизводственные. В соответствии с пунктом 118 Методических
рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской
отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина Российской
Федерации от 28 июня 2000 года №60н к производственным основным
средствам были отнесены объекты, использование которых
направлялось на систематическое получение прибыли как основной
цели деятельности. Пункт 117 Методических рекомендаций о порядке
формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, к
непроизводственным основным средствам относил основные средства,
которые не использовались при осуществлении обычных видов
деятельности организации.
Несмотря на то, что Приказ Минфина Российской Федерации от 28
июня 2000 года №60н, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003
год, утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина Российской
Федерации от 22 июля 2003 года №67н "О формах бухгалтерской
отчетности организаций" (Приложение №26), классификация основных
средств на производственные и непроизводственные основные средства
продолжает существовать.
В настоящее время после вступления в силу главы 25 НК РФ
"Налог на прибыль" порядок учета расходов на содержание основных
средств не зависит от того, участвуют или не участвуют основные
средства в процессе производства. Однако подпункт "а" пункта 4 ПБУ
6/01 (Приложение №30) в качестве основного условия принятия актива
в состав основных средств выводит условие о том, что актив должен
использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или
оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Для того,
чтобы организация могла принять в состав основных средств объект,
непосредственно не используемый в производстве продукции,
выполнении работ, оказании услуг, а также в управленческой
деятельности, ей необходимо установить связь между этим объектом и
теми объектами, которые участвуют в производственном или
управленческом процессе, и закрепить эту связь в приказе по
учетной политике.
Существует еще один документ, рассматривающий вопросы
классификации и учета основных средств. Этим документом является
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина
Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н "Об утверждении
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации" (далее - Положение №34н)
(Приложение №35). В соответствии с пунктом 50 этого документа не
относятся к основным средствам и учитываются в организации в
составе средств в обороте:
предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев,
независимо от их стоимости;
предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного
размера установленного законодательством Российской Федерации
минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из
их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их
полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин
и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а
также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным
средствам независимо от их стоимости.
следующие предметы независимо от их стоимости и срока
полезного использования:
орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и другие);
специальные инструменты и специальные приспособления
(инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные
для серийного и массового производства определенных изделий или
для изготовления индивидуального заказа); сменное оборудование
(многократно используемые в производстве приспособления к основным
средствам и другие вызываемые специфическими условиями
изготовления продукции устройства - изложницы и принадлежности к
ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и
сорбенты твердого агрегатного состояния и тому подобное);
специальная одежда, специальная обувь, а также постельные
принадлежности;
форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам
организации; одежда и обувь в организациях здравоохранения,
просвещения и других, состоящих на бюджете;
временные (нетитульные) сооружения, приспособления и
устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты
строительных работ в составе накладных расходов;
предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору
проката;
молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики,
пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные
животные;
многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве
посадочного материала;
бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные
дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в
лесу сроком полезного использования до 24 месяцев (передвижные
обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские,
бензозаправки и так далее).
Вышеперечисленные активы, согласно Положению №34н (Приложение
№35), должны учитываться в организациях в составе средств в
обороте, в то время как в соответствии с ПБУ 6/01 (Приложение №30)
многие из них могут быть учтены в составе основных средств.
В настоящий момент, основополагающим документом по учету
основных средств является ПБУ 6/01 (Приложение №30), поскольку
официально не отмененный правовой акт фактически утрачивает силу в
связи с изданием нового нормативного акта в части, противоречащей
более позднему документу.
1.3. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ИНВЕНТАРНОГО ОБЪЕКТА
Единицей бухгалтерского учета основных средств, согласно
пункту 6 ПБУ 6/01 (Приложение №30), является инвентарный объект.
Инвентарным объектом основных средств признается объект со
всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный
конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения
отдельных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс
конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое
целое и предназначенный для выполнения отдельной работы. Комплекс
конструктивно сочлененных предметов представляет собой один или
несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие
приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные
на одном фундаменте, в результате чего каждый предмет, входящий в
комплекс, может выполнять свои функции только в составе комплекса,
а не самостоятельно.
Например, в инвентарный объект подвижного состава
автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов,
автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и
назначений, мотоциклы и мотороллеры) включаются все относящиеся к
нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля
включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и
ободной лентой, а также комплект инструментов.
По морскому и речному флоту инвентарным объектом является
каждое судно, включая основной и вспомогательный двигатели,
электростанцию, радиостанцию, спасательные средства,
погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные
приборы, бортовой комплект запасных частей. Предметы
производственного, культурно-бытового и хозяйственного инвентаря и
такелажа, находящиеся на судне, но не являющиеся его составной
частью, отвечающие требованиям отнесения объектов к основным
средствам, учитываются как отдельные инвентарные объекты.
Зачастую один объект основных средств имеет составные части с
различным сроком полезного использования.
Авиационные двигатели гражданской авиации учитываются как
отдельные инвентарные объекты в силу того обстоятельства, что срок
их полезного использования отличается от срока полезного
использования воздушного судна.
В соответствии с пунктом 11 Методических указаний №91н
(Приложение №25), для организации бухгалтерского учета и контроля
за сохранностью основных средств при принятии их к учету, каждому
инвентарному объекту основных средств должен быть присвоен
соответствующий инвентарный номер. Номер может быть обозначен
путем прикрепления к объекту металлического жетона, нанесен
краской или иным способом.
Если объект основных средств имеет несколько частей, имеющих
разный срок полезного использования и учитывающихся как отдельные
инвентарные объекты, каждой такой части присваивается отдельный
инвентарный номер. Если по объекту, состоящему из нескольких
частей, установлен общий для объектов срок полезного
использования, указанный объект числится за одним инвентарным
номером.
Инвентарный номер сохраняется за объектом основных средств на
весь период его нахождения в данной организации. Инвентарные
номера выбывших объектов основных средств не рекомендуется
присваивать вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в
течение пяти лет по окончании года выбытия.
2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, согласно
статье 9 Федерального Закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ "О
бухгалтерском учете" (Приложение №11), должны оформляться
оправдательными документами. Эти документы являются первичными
документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичный бухгалтерский документ - письменное свидетельство о
совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не
требующее дальнейших пояснений и детализации.
Хозяйственные операции, не оформленные первичным учетным
документом, не принимаются к учету и не подлежат отражению в
регистрах бухгалтерского учета.
Первичные учетные документы принимаются к учету в том случае,
если они составлены по форме, содержащейся в альбомах
унифицированных форм первичной учетной документации. Разработанные
и утвержденные унифицированные формы первичной учетной
документации, в соответствии с Постановлением Правительства
Российской Федерации от 8 июля 1997 года №835 "О первичных учетных
документах" (Приложение №15), должны применяться всеми
предприятиями, независимо от их организационно-правовой формы.
Постановлением от 21 января 2003 года №7 "Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету
основных средств" (Приложение №17) Госкомстат России утвердил
унифицированные формы первичной учетной документации по учету
основных средств. Данные формы первичной учетной документации
распространяются на организации всех форм собственности,
осуществляющие свою деятельность на территории Российской