ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Стр. 11
данного основного средства на затраты производства или расходы на
продажу.
Статьей 259 НК РФ (Приложение №5) предусмотрено, что
налогоплательщики, использующие пониженные нормы амортизации,
перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации
против норм, предусмотренных НК РФ, в целях налогообложения не
производят.
Несколько иная ситуация складывается, когда налогоплательщики
при начислении амортизации применяют нелинейный метод начисления
амортизации. При применении нелинейного метода организация сможет
отнести в состав расходов сумму амортизации большую, чем при
применении линейного метода.
Воспользуемся условиями предыдущего примера и рассчитаем
амортизацию нелинейным методом.
Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного
использования и понижающего коэффициента составит 2,38% ((2 / 42
месяца) х 100% х 0,5).
Период
Расчет суммы амортизации, рублей
Остаточная стоимость на начало следующего месяца, рублей
Февраль 2004 года
470 000 х 2,38% = 11 186
470 000 - 11 186 = 458 814
Март
2004 года
458 814 х 2,38% = 10 919,77
458 814 - 10 919,77 = 447 894,23
Апрель
2004 года
447 894,23 х 2,38% = 10659,88
447894,23 - 10 659,88 = 437 828,47
Рассчитав сумму амортизационных отчислений в течение всего
срока полезного использования объекта, мы получим сумму, равную
299 105,43 рублей. При использовании нелинейного метода
организация также не сможет списать все стоимость основного
средства. Тем не менее, сумма начисленной амортизации при
применении этого метода больше, чем сумма начисленной амортизации
при использовании линейного метода начисления амортизации, равная
234 906 рублей.
На основании пункта 9 статьи 259 НК РФ (Приложение №5)
понижающий коэффициент применяется организациями, получившими либо
передавшими легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в
лизинг. Указанное имущество включается в состав соответствующей
амортизационной группы и в отношении этого имущества применяется
основная норма амортизации с учетом специального коэффициента,
применяемого налогоплательщиком по данному виду имущества.
Если сторонами по договору лизинга предусмотрено использование
повышающего коэффициента в размере не больше 3, то коэффициент,
применяемый к основной норме амортизации, будет рассчитан как
произведение установленного повышающего коэффициента на 0,5.
5.4. АМОРТИЗАЦИЯ ПОСЛЕ МОДЕРНИЗАЦИИ (РЕКОНСТРУКЦИИ) ОСНОВНОГО
СРЕДСТВА
В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 (Приложение №30)
изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они
были приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях
достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной
ликвидации и переоценки объектов основных средств. Согласно пункту
20 ПБУ 6/01 (Приложение №30) в случаях улучшения (повышения)
первоначально принятых нормативных показателей функционирования
объекта основных средств, после проведенной реконструкции или
модернизации, организацией пересматривается срок полезного
использования по этому объекту.
То же можно сказать и о налоговом учете. Согласно пункту 2
статьи 257 НК РФ (Приложение №5) изменение первоначальной
стоимости основного средства допускается при их реконструкции,
модернизации, достройки, дооборудовании, техническом
перевооружении и по иным аналогичным основаниям.
При этом, к работам по достройке, дооборудованию и
модернизации относятся работы, вызванные изменением
технологического или служебного назначения объектов амортизируемых
основных средств, повышенными нагрузками, другими новыми
качествами.
К реконструкции относится переустройство объектов основных
средств, связанное с совершенствованием производства,
осуществляемого по проекту реконструкции основных средств, целью
которой является увеличение производственных мощностей, улучшение
качества и изменение номенклатуры продукции.
Техническое перевооружение включает в себя комплекс
мероприятий по повышению технико-экономических показателей
основных средств или их отдельных частей на основе внедрения
передовой техники и технологии, механизации и автоматизации
производства, модернизации и замены морально устаревшего и
физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Помимо изменения первоначальной стоимости основных средств, в
результате вышеперечисленных мероприятий в соответствии с пунктом
1 статьи 258 НК РФ (Приложение №5) может увеличиться и срок
полезного использования основных средств. В этом случае, возникает
проблема с определением суммы амортизационных отчислений по этому
объекту. Хотя законодательством, в частности НК РФ, не
предусмотрено особого порядка определения нормы амортизации и
начисления амортизационных отчислений по тем основным средствам, у
которых увеличилась первоначальная стоимость или срок полезного
использования, мы считаем, что если произведенная реконструкция
или модернизация основного средства привела к изменению его
первоначальной стоимости и срока полезного использования,
необходимо рассчитать новую норму амортизационных отчислений,
исходя из оставшегося срока полезного использования, поскольку
прежнюю норму предприятие применять не должно, так как в этом
случае можно либо недоначислить, либо излишне начислить
амортизацию.
Рассмотрим, как изменится начисление амортизации, если
увеличится первоначальная стоимость основного средства и срок его
полезного использования. Если первоначальная стоимость объекта в
бухгалтерском и налоговом учете равна и организацией установлен
одинаковый срок полезного использования и метод начисления
амортизации, этот порядок будет справедлив и для налогового учета.
Сроком полезного использования признается период, в течение
которого объект основных средств служит для выполнения целей
деятельности налогоплательщика и определяется этот срок с учетом
Классификации основных средств, включаемых в амортизационные
группы, утвержденной Постановлением №1 (Приложение №14). Данная
классификация определяет минимальные и максимальные сроки
полезного использования объектов и не предусматривает возможности
перевода основного средства из одной амортизационной группы в
другую. Если организацией был установлен максимальный срок
полезного использования по конкретному основному средству, то
увеличения срока после произведенной реконструкции или
модернизации производить не следует. Если в результате
реконструкции или модернизации объекта срок полезного
использования не увеличился, то при исчислении амортизации следует
учитывать оставшийся срок полезного использования.
Пример.
Организацией приобретено основное средство первоначальной
стоимостью 210 000 рублей (без НДС), относящееся к 6
амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 10
до 15 лет включительно (свыше 120 до 180 месяцев). Установлен
максимальный срок полезного использования - 180 месяцев. Через 130
месяцев эксплуатации основное средство было модернизировано, в
результате чего увеличилась его стоимость на 40 000 рублей и срок
полезного использования на 3 года (36 месяцев). Амортизация
начисляется линейным способом.
Предположим, что модернизация основного средства была
произведена в течение 20 дней, поэтому по данному основному
средству начисление амортизации не приостанавливалось.
Первоначальная стоимость основных средств, после проведения
модернизации, увеличится на сумму произведенных расходов и
составит 250 000 рублей (210 000 рублей + 40 000 рублей). Так как
организацией изначально установлен максимальный срок полезного
использования (180 месяцев), срок полезного использования объекта
основных средств не может быть изменен.
Если бы организацией изначально был определен срок полезного
использования меньший, чем предельный срок, например 160 месяцев,
то организация могла бы увеличить срок полезного использования в
пределах указанной группы. Фактическое изменение срока полезного
использования 36 месяцев, предельное изменение составит 20 месяцев
(180 месяцев - 160 месяцев). Оставшийся срок полезного
использования 50 месяцев (160 месяцев - 130 месяцев + 20 месяцев).
Теперь необходимо определить сумму амортизационных отчислений
по объекту основных средств после изменения срока его полезного
использования и первоначальной стоимости.
При применении линейного метода сумма начисленной за один
месяц амортизации, в отношении объекта амортизируемого имущества,
определяется как произведение его первоначальной
(восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной
для данного объекта. Норма амортизации определяется по формуле:
К = [1/n] х 100%,
где К - норма амортизации в процентах к первоначальной
(восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта
амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
После увеличения стоимости основного средства рассчитывать
амортизационные отчисления по норме, определенной на дату принятия
объекта к учету, предприятие не может, так как в этом случае либо
не будет списана вся стоимость основного средства через
амортизационные отчисления, либо будет начислена излишняя
амортизация.
Воспользуемся условиями примера и определим норму
амортизационных отчислений исходя из предельного срока полезного
использования основного средства - 180 месяцев и его
первоначальной стоимости.
Норма амортизационных отчислений
1 / 180 месяцев х 100% = 0,56%;
Сумма амортизационных отчислений за 1 месяц
210 000 рублей х 0,56% = 1176 рублей;
Сумма амортизационных отчислений за 130 месяцев
1176 рублей х 130 месяцев = 152 880 рублей;
Сумма амортизации за оставшиеся 50 месяцев срока полезного
использования, начисленная после увеличения стоимости основного
средства:
250 000 рублей х 0,56% х 50 месяцев = 70 000 рублей;
Общая сумма начисленной амортизации
152 880 рублей + 70 000 рублей = 222 880 рублей;
При использовании этого метода предприятие не спишет стоимость
объекта полностью (250 000 рублей - 222 880 рублей = 27 120
рублей), что не верно.
Рассмотрим ситуацию, когда меняется срок полезного
использования основного средства, и рассчитаем норму
амортизационных отчислений исходя из установленного срока
полезного использования объекта - 160 месяцев.
Норма амортизационных отчислений
1 / 160 месяцев х 100% = 0,63%;
Сумма амортизационных отчислений за 1 месяц
210 000 рублей х 0,63% = 1 323 рублей;
Сумма амортизационных отчислений за 130 месяцев.
1 323 рублей х 130 месяцев = 171 990 рублей;
Сумма амортизационных отчислений за оставшиеся 50 месяцев,
начисленная после увеличения стоимости основного средства по норме
0,63%
250 000 рублей х 0,63% х 50 месяцев = 78 750 рублей;
Общая сумма начисленной амортизации
171 990 рублей + 78 750 рублей = 250 740 рублей;
Если предприятие будет использовать этот метод, то начисленная
сумма амортизационных отчислений превысит первоначальную стоимость
объекта основных средств на 740 рублей (250 740 рублей - 250 000
рублей).
Полученные неточности в расчете амортизационных отчислений
происходят из-за того, что норма амортизационных отчислений в
части увеличения стоимости основного средства (40 000 рублей)
должна определяться не из расчета 180 месяцев и 160 месяцев, а из
расчета оставшегося срока полезного использования - 50 месяцев.
Поскольку предприятие не имеет права рассчитывать амортизацию
отдельно по первоначальной стоимости объекта и сумме увеличения
первоначальной стоимости основного средства, будет логично
рассчитывать норму амортизации исходя из остаточной стоимости
объекта на 1-ое число месяца, следующего за месяцем окончания
модернизации, и нормы амортизации, определенной исходя из
оставшегося срока полезного использования основного средства.
Используя данные нашего примера, рассчитаем норму
амортизационных отчислений и сумму амортизации после изменения
стоимости объекта основных средств:
Норма амортизационных отчислений
1 / 50 месяцев х 100% = 2,00%;
Остаточная стоимость объекта основных средств на 1-ое число
месяца, следующего за месяцем окончания модернизации
250 000 рублей - 152 880 рублей = 97 120 рублей;
Сумма амортизации за 1 месяц
97 120 рублей х 2,00% = 1942,40 рублей;
Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев
1942,40 рублей х 50 месяцев = 97 120 рублей;
Общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации
объекта основных средств
152 880 рублей + 97 120 рублей = 250 000 рублей;
Теперь рассчитаем норму амортизационных отчислений и сумму
амортизации после изменения стоимости объекта основных средств и
срока его полезного использования:
Норма амортизационных отчислений
1 / 50 месяцев х 100% = 2,00%;
Сумма амортизации за 1 месяц
(250 000 рублей - 171 990 рублей) х 2,00% = 1 560,20 рублей;
Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев
1 560,20 рублей х 50 месяцев = 78 010 рублей;
Общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации
объекта основных средств
171 990 рублей + 78 010 рублей = 250 000 рублей;
5.4. АМОРТИЗАЦИЯ ПО БЕЗВОЗМЕЗДНО ПОЛУЧЕННЫМ ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ
Порядок начисления амортизации по безвозмездно полученным
основным средствам и отражение сумм начисленной амортизации на
счетах бухгалтерского учета рассмотрен в разделе 3.6
"Безвозмездное поступление основных средств".
5.5. АМОРТИЗАЦИЯ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ, ПЕРЕДАННЫМ В АРЕНДУ
По общему правилу имущество, переданное в аренду, продолжает
числиться на балансе арендодателя, поэтому и амортизационные
отчисления начисляет арендодатель.
Порядок отражения сумм начисленной амортизации так же зависит
от того, является ли предоставление активов в аренду предметом
деятельности организации.
Если арендодатель учет поступившей арендной платы ведет на
счете 90 "Продажи", то есть учитывает арендную плату в составе
выручки от реализации продукции (работ, услуг), то суммы
амортизации отражаются по дебету счетов учета затрат на
производство в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация
основных средств".
Если арендодатель суммы поступившей арендной платы учитывает
на счете 91 "Прочие доходы и расходы", то есть арендная плата
отражается в составе операционных доходов, суммы начисленной
амортизации отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и
расходы" субсчет "Прочие расходы".
В соответствии с Планом счетов (Приложение №31)
организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по
основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02
"Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и
расходы (если арендная плата формирует операционные доходы).
Аналитический учет по счету 02 следует вести по отдельным
инвентарным объектам основных средств, при этом построение
аналитического учета должно обеспечивать возможность получения
данных об амортизации основных средств, необходимых для управления
организацией и составления бухгалтерской отчетности.
Расходы на содержание имущества, переданного в аренду, на
основании статьи 265 НК РФ (Приложение №5) включаются в состав
внереализационных расходов, если аренда не является предметом
деятельности. Для организаций, предоставляющих на систематической
основе за плату во временное пользование свое имущество, расходы,
связанные с содержанием этого имущества, будут считаться
расходами, связанными с этой деятельностью, то есть расходами,
связанными с производством продукции, работ, услуг.
В целях налогообложения прибыли при применении кассового
метода для признания доходов и расходов, в соответствии пунктом 3
статьи 273 НК РФ (Приложение №5), расходы признаются только после
их фактической оплаты. Согласно подпункту 2 пункта 3 данной статьи
(Приложение №5) амортизация учитывается в составе расходов в
суммах, начисленных за отчетный период, при этом допускается
амортизация только оплаченного амортизируемого имущества. Таким
образом, арендатор, применяющий кассовый метод, суммы амортизации,
начисленной по имуществу, переданному в аренду, может учесть в
составе расходов только в том случае, если данное имущество
оплачено.
При методе начисления в соответствии со статьей 272 НК РФ
(Приложение №5) расходы признаются в том отчетном периоде, к
которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты
денежных средств и иной формы их оплаты, причем амортизация
признается в качестве расходов ежемесячно, исходя из суммы
начисленной амортизации.
5.6. ПРИМЕНЕНИЕ РАЗЛИЧНЫХ МЕТОДОВ АМОРТИЗАЦИИ В ЦЕЛЯХ
БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА
Рассматривая методы начисления амортизации, мы отметили, что в
целях бухгалтерского учета, согласно ПБУ 6/01 (Приложение №30),
амортизация может начисляться четырьмя методами, а именно,
линейным, методом уменьшаемого остатка, методом списания стоимости
по сумме чисел лет полезного использования и пропорционально
объему продукции (работ, услуг). В целях налогообложения прибыли
на основании статьи 259 НК РФ (Приложение №5) налогоплательщики
начисляют амортизацию линейным либо нелинейным методом.
В том случае, если организация установит различные методы
начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета,
суммы амортизации будут различаться, следовательно, будут
возникать вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы, которые
должны учитываться в соответствии с требованиями ПБУ 18/02
(Приложение №27).
Пример.
Организация для управленческих нужд приобрела в январе 2004
года принтер за 35 400 рублей (в том числе НДС 5 400 рублей),
который введен в эксплуатацию в этом же месяце. В соответствии с
Постановлением №1 (Приложение №14) данное оборудование относится к
третьей амортизационной группе со сроком полезного использования
свыше 3 лет до 5 лет включительно. Приказом по учетной политике
определено, что начисление амортизации, в целях бухгалтерского
учета производится способом списания стоимости по сумме чисел лет
полезного использования, для целей налогового учета - линейным
методом, срок полезного использования установлен 4 года.
Амортизация объектов основных средств начинается с 1 числа месяца,
следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию, то есть с 1
февраля 2004 года.
При применении вышеуказанных методов начисления амортизации по
данному объекту основных средств в 1 квартале 2004 года
амортизация составит:
- в целях бухгалтерского учета 2000 рублей;
- в целях налогового учета 1250 рублей.
Как видно из примера, сумма амортизации в целях бухгалтерского
учета превышает сумму амортизации в целях учета налогового на 750
рублей и именно эта сумма будет являться вычитаемой временной
разницей, возникшей в отчетном периоде.
Вычитаемые временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02
(Приложение №27) образуют отложенный налог на прибыль, который
приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в
бюджет в следующем за отчетным периодом или в следующих отчетных
периодах.
Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном
отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль,
будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
Произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на
прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на
определенную дату, представляет собой отложенный налоговый актив.
В рассматриваемом примере вычитаемая временная разница
составила 750 рублей, сумма отложенного налога на прибыль
составит, соответственно, 180 рублей (750 рублей х 24%). Так вот
эта сумма отложенного налога на прибыль в размере 180 рублей и
будет отложенным налоговым активом, который в следующем периоде
приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в
бюджет.
Отложенный налоговый актив должен быть отражен в бухгалтерском
учете следующей записью:
Дебет 09 "Отложенные налоговые активы"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по
налогу на прибыль".
В тех периодах, когда будет происходить уменьшение вычитаемых
временных разниц, будет уменьшаться и сумма отложенного налогового
актива. В бухгалтерском учете данное уменьшение будет отражено
записью:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по
налогу на прибыль"
Кредит 09 "Отложенные налоговые активы".
Воспользуемся условием предыдущего примера, но предположим,
что приказом по учетной политике предприятия установлено, что
начисление амортизации в целях бухгалтерского учета производится
линейным методом, а в целях исчисления налоговой базы по налогу на
прибыль - нелинейным методом.
При использовании данных методов начисления амортизации сумма
амортизации в 1 квартале составит:
- в целях бухгалтерского учета 1250 рублей;
- в целях налогового учета 2500 рублей.
Из примера видно, что сумма амортизации в целях бухгалтерского
учета меньше суммы амортизации в целях налогового учета на 1250
рублей и эта сумма является налогооблагаемой временной разницей.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в
данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую
прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом
учете.
Когда возникает налогооблагаемая временная разница, появляется