ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Стр. 13
довольно длительного промежутка времени, который не исчерпывается
одним отчетным периодом. Если окончание ремонтных работ произойдет
в следующем году, остаток резерва на ремонт основных средств не
сторнируется. После окончания ремонтных работ излишне начисленная
сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты
отчетного периода.
Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва
недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть
фактические расходы на ремонт превышают размер созданного резерва.
В этом случае, в конце отчетного периода сумма превышения
фактических затрат списывается на расходы.
Пример.
Для проведения ремонта основных средств организация приняла
решение о создании резерва на ремонт в сумме 180 000 рублей.
Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов
составила 15 000 рублей (180 000 рублей / 12 месяцев). Фактические
расходы на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном
году составили 162 000 рублей.
Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском
учете будут производиться следующие записи:
Корреспонденция счетов
Сумма,
рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
20, 25, 26
96
15 000
Начислена сумма резерва предстоящих расходов в размере 1/12 части
96
10, 70, 69
168 000
На момент проведения ремонта:
отражены расходы на ремонт основных средств
26
96
(12.000)
СТОРНО
Бухгалтерские записи в конце года: сторнирована неиспользованная
сумма резерва
6.2.3.2. В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
В соответствии с пунктом 3 статьи 260 НК РФ (Приложение №5)
для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов
равномерного включения расходов на проведение ремонта основных
средств, налогоплательщики вправе создавать резервы под
предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком,
установленным статьей 324 НК РФ (Приложение №5).
Согласно пункту 5.5.3 Методических рекомендаций по применению
главы 25 "Налог на прибыль" части второй НК РФ, утвержденных
приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2002 года
№БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по
применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй
Налогового кодекса Российской Федерации" (Приложение №21), если
налогоплательщик принимает решение о формировании данного резерва,
то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств не
включаются в состав расходов текущего периода. Только по окончании
налогового периода сумма превышения фактически осуществленных
расходов над созданным резервом включается в состав прочих
расходов.
Для того чтобы правильно сформировать резерв предстоящих
расходов на ремонт основных средств необходимо обеспечить учет
следующих данных:
первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на
начало налогового периода;
фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и
частное от деления этой суммы на три;
график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на
текущий налоговый период;
сметная стоимость указанных ремонтов;
перечень основных средств, по которым будут осуществляться
особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
график проведения ремонта указанных основных средств, в
котором указывается период осуществления ремонтных работ и их
сметная стоимость.
Отчисления в резерв предстоящих расходов рассчитываются исходя
из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма
первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств,
введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором
создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Таким образом, если резерв создается на 2005 год, то стоимость
основных средств, приобретенных в течение этого года, не будет
входить в общую совокупную стоимость основных средств,
рассчитанную для определения отчислений в создаваемый резерв.
Если организация имеет в составе основные средства, введенные
в эксплуатацию до 1 января 2002 года, в отношении их принимается
восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом
1 статьи 257 НК РФ (Приложение №5).
Налогоплательщикам следует помнить о том, что предельная сумма
предстоящих расходов на ремонт основных средств не может превышать
среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за
последние три года.
Если организация накапливает средства для проведения особо
дорогих и сложных видов капитального ремонта, она может увеличить
предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов.
Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на
финансирование ремонта, приходящегося на налоговый период в
соответствии с графиком проведения ремонта при условии, что в
предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не
производились.
Нормативы отчислений в резерв организация устанавливает
самостоятельно при разработке учетной политики для целей
налогообложения. Сумма отчислений зависит от следующих факторов:
периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;
частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов,
деталей, конструкций);
сметной стоимости ремонта.
Пример.
Организация в 2005 году планирует произвести ремонт основных
средств, расходы на который по предварительной оценке составят 76
000 рублей.
Учетной политикой предприятия предусмотрено создание резерва
предстоящих расходов на ремонт основных средств.
На 1 января 2005 года совокупная стоимость основных средств
составляет 830 000 рублей. За последние три года фактические
расходы на ремонт основных средств составили:
в 2002 года - 36 500 рублей.
в 2003 года - 65 300 рублей.
в 2004 года - 72 500 рублей.
Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает
ежеквартально.
Предположим, что планируемый организацией ремонт будет
осуществлен в сентябре 2005 года, и фактические расходы на ремонт
составят 68 000 рублей.
Рассчитаем среднюю величину фактических расходов на ремонт за
последние три года:
(36 500 рублей + 65 300 рублей + 72 500 рублей) / 3 = 58 100
рублей.
Поскольку предельная сумма резерва не может превышать среднюю
величину фактических расходов на ремонт основных средств,
сложившуюся за последние три года, сумма резерва не может
превышать 58 100 рублей, несмотря на то, что организация планирует
израсходовать на ремонт 76 000 рублей.
Рассчитаем годовой размер норматива отчислений в резерв:
(58 100 рублей / 830 000 рублей) = 7,0%.
Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на
прибыль ежемесячно, необходимо рассчитать ежемесячный норматив
отчислений в резерв:
7% / 12 месяцев = 0,583%.
В нашем примере организация уплачивает авансовые платежи по
налогу на прибыль ежеквартально, поэтому необходимо рассчитать
ежеквартальную норму отчислений в резерв:
7% / 4 квартала = 1,75%.
Ежеквартальные отчисления в резерв составят:
830 000 рублей х 1,75% = 14 525 рублей.
Определим сумму резерва, накопленную на момент проведения
ремонта:
14 525 рублей х 3 квартала = 43 575 рублей.
Сумма накопленного резерва составила 43 575 рублей,
фактические расходы на ремонт составили 68 000 рублей. Сумма
превышения фактических расходов над суммой накопленного резерва
составляет 24 425 рублей.
В соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ (Приложение №5) в
том случае, если сумма фактических расходов на ремонт основных
средств в отчетном периоде превышает сумму созданного резерва
предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат в
целях налогообложения включается в состав прочих расходов на дату
окончания налогового периода.
Таким образом, в 3 квартале в целях налогообложения прибыли в
качестве расходов будет учтена сумма расходов на ремонт в размере
накопленного резерва, то есть 43 575 рублей, в 4 квартале (31
декабря 2005 года) в целях налогообложения прибыли будет признана
оставшаяся сумма резерва - 14 525 рублей.
Сумма резерва предстоящих расходов за 2005 год составляет 58
100 рублей.
Фактические расходы на ремонт - 68 000 рублей.
По состоянию на 31 декабря 2005 года будет выявлена сумма
превышения фактических расходов на ремонт основных средств над
суммой созданного резерва 9 900 рублей. Данная сумма будет учтена
в составе прочих расходов на 31 декабря 2005 года.
7. ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
7.1. РЕАЛИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Необходимость продажи основного средства может возникнуть у
организации по разным причинам: объект может выйти из строя и
организации его проще продать, чем отремонтировать; организация
перепрофилирует производство и оборудование перестает
использоваться; оборудование морально устарело; организации просто
нужны деньги. Причины могут быть самыми различными.
В результате реализации основных средств организация не только
избавляется от ненужного ей основного средства, но и уменьшает
сумму налога на имущество, поскольку даже в том случае, если
основное средство не используется по назначению, налог на
имущество продолжает начисляться.
7.1.1. ОТРАЖЕНИЕ РЕАЛИЗАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Реализация объекта основных средств является одним из частных
случаев выбытия основных средств, которые постоянно не
используются для производства продукции, выполнения работ,
оказания услуг, а также для управленческих нужд организации.
Стоимость основного средства, выбывающего в результате
продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
При реализации основных средств организация получает доход.
Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 (Приложение №34) такие доходы относятся
к операционным. Доход от продажи основного средства согласно
пункту 30 ПБУ 6/01 (Приложение №30) принимается к бухгалтерскому
учету в сумме, согласованной в договоре, без учета суммы НДС.
Расходы, связанные с продажей основных средств, относятся к
операционным расходам в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99
(Приложение №33). В состав расходов включается остаточная
стоимость основного средства, затраты на его демонтаж,
транспортировку, упаковку и так далее. Работы, связанные с
реализацией основных средств, могут быть выполнены как силами
самой организации, так и силами сторонних организаций. В случае
привлечения сторонних организаций стоимость оказанных ими услуг и
выполненных работ отражается организацией по дебету счета 91
"Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" и кредиту
счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС
учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60.
Согласно пункту 31 ПБУ 6/01 (Приложение №30) доходы и расходы
от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств
отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому
они относятся.
Для учета выбытия основных средств целесообразно к счету 01
открыть отдельный субсчет "Выбытие основных средств", на котором
будет формироваться остаточная стоимость реализуемого основного
средства. По дебету этого субсчета будет отражаться первоначальная
стоимость реализуемого объекта с учетом проведенных переоценок, а
по кредиту будет отражаться сумма начисленной амортизации также с
учетом проведенных переоценок.
При выбытии объекта основного средства, в том числе в
результате продажи, сумма накопленной за время эксплуатации этого
объекта амортизации в соответствии с Планом счетов (Приложение
№31) списывается в кредит счета 01 "Основные средства" субсчет
"Выбытие основных средств". По окончании процедуры выбытия
остаточная стоимость основного средства списывается со счета 01
"Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",
субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Доход от реализации основного средства отражается по кредиту
счета 91 "Прочие доходы и расходы" на отдельном субсчете "Прочие
доходы", а расходы, связанные с реализацией, отражаются по дебету
счета 91 на субсчете "Прочие расходы".
7.1.2. ПОРЯДОК УЧЕТА НДС
Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской
Федерации признается объектом налогообложения НДС согласно пункту
1 статьи 146 НК РФ (Приложение №5), при этом налоговая база
определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ
(Приложение №5) как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг),
поэтому при продаже основного средства нужно начислить НДС на
сумму реализации.
Сумма начисленного НДС отражается в учете согласно Плану
счетов (Приложение №31) по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и
сборам" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" в
корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы",
субсчет 91-2 "Прочие расходы".
В том случае, если в первоначальную стоимость реализуемого
основного средства был включен НДС, то в соответствии с пунктом 3
статьи 154 НК РФ (Приложение №5) налоговая база определяется как
разница между продажной ценой реализуемого основного средства и
его остаточной стоимостью с учетом переоценок. В продажную цену
при этом включается сумма НДС. Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ
(Приложение №5) сумма налога на добавленную стоимость будет
определена расчетным путем. Для этого налоговую базу необходимо
разделить на 118 и умножить на 18 процентов.
Пример.
В марте 2004 года организация продает за 38 350 рублей (в том
числе НДС 5 850 рублей) объект основных средств. Первоначальная
стоимость объекта составляет 90 000 рублей. Срок полезного
использования этого объекта - 6 лет, фактический срок эксплуатации
- 4 года, сумма начисленной амортизации - 60 000 рублей.
Транспортные расходы по доставке оборудования покупателю составили
1888 рублей, включая НДС. Доставка была произведена силами
сторонней организации. Согласно учетной политике организации
обязанность по уплате НДС возникает по мере отгрузки, доходы и
расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу
начисления.
Для отражения операций в бухгалтерском учете будем
использовать следующие наименования субсчетов:
01-1 "Основные средства в организации";
01-2 "Выбытие основных средств";
91-1 "Прочие доходы";
91-2 "Прочие расходы".
Корреспонденция счетов
Сумма,
рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
76
91-1
39 000
Отражена задолженность покупателя за проданный объект основных
средств
91-2
68
6 500
Начислен НДС по реализации объекта основных средств
01-2
01-1
90000
Отражено выбытие основного средства
02
01-2
60 000
Списана начисленная сумма амортизации
91-2
01-2
30 000
Списана остаточная стоимость проданного основного средства (90000
- 60000)
91-2
60
1 600
Списаны транспортные расходы по доставке основного средства
покупателю
19
60
320
Отражена сумма НДС, подлежащая уплате транспортной организации
51
76
39 000
Погашена задолженность покупателя за проданный объект основных
средств
7.1.3. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РЕАЛИЗАЦИИ
В соответствии со статьей 249 НК РФ (Приложение №5) доходом от
реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг)
как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка
от реализации имущественных прав. Выручка от реализации
определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за
реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права,
выраженных в денежной и (или) натуральной форме.
Таким образом, выручка от реализации основных средств
признается доходом от реализации.
Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ (Приложение №4) реализацией
основных средств организацией или индивидуальным предпринимателем
признается соответственно передача основного средства на
возмездной основе, а в случаях, предусмотренных НК РФ - на
безвозмездной основе.
Не признается реализацией товаров, работ или услуг:
передача основных средств, организации ее правопреемнику
(правопреемникам) при реорганизации этой организации;
передача основных средств, нематериальных активов и (или)
иного имущества некоммерческим организациям на осуществление
основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской
деятельностью;
передача имущества, если такая передача носит инвестиционный
характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал
хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого
товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в
паевые фонды кооперативов);
передача имущества в пределах первоначального взноса участнику
хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или
наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или
товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого
хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
передача имущества в пределах первоначального взноса участнику
договора простого товарищества (договора о совместной
деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из
имущества, находящегося в общей собственности участников договора,
или раздела такого имущества;
передача жилых помещений физическим лицам в домах
государственного или муниципального жилищного фонда при проведении
приватизации.
Статьей 315 НК РФ (Приложение №5) предусмотрено, что выручка
от реализации основных средств, а также расходы, связанные с их
реализацией, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль
должны учитываться обособленного от прочего имущества и
имущественных прав.
Объекты основных средств, приобретаемые организациями для
использования в производственных либо управленческих целях,
переносят свою стоимость на затраты на производство (расходы на
продажу) через амортизационные отчисления в течение всего срока
полезного использования, установленного при принятии объекта
основных средств к учету.
В некоторых случаях объекты основных средств реализуются
задолго до того, как истечет срок их полезного использования. В
результате реализации основных средств возникают как прибыли, так
и убытки.
Согласно статье 323 НК РФ (Приложение №5) определение прибыли
(убытка) от реализации амортизируемого имущества осуществляется на