ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Стр. 14
основании аналитического учета по каждому объекту на дату
признания дохода (расхода).
Аналитический учет операций должен содержать информацию:
о первоначальной стоимости амортизируемого имущества,
реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;
об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств
при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной
ликвидации;
о принятых организацией сроках полезного использования
основных средств;
о способах начисления и сумме начисленной амортизации по
амортизируемым основным средствам за период с даты начала
начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество
реализовано (выбыло);
о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий
договора купли-продажи;
о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из
состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным
пунктом 3 статьи 256 НК РФ (Приложение №5), о дате расконсервации
имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о
дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;
о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с
реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности
расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке
реализованного (выбывшего) имущества.
При реализации основных средств налогоплательщик, в
соответствии со статьей 268 НК РФ (Приложение №5), имеет право
уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость
реализуемого имущества и на сумму расходов, связанных с его
реализацией.
С 1 января 2002 года не производится корректировка остаточной
стоимости основных средств на величину индекса-дефлятора.
Начисление амортизации по объектам основных средств в целях
налогового учета, согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ (Приложение
№5) прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в
котором объект основных средств выбыл в результате реализации из
состава амортизируемого имущества.
7.1.3.1. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ
Дата получения дохода от реализации объекта основных средств
определяется в зависимости от применяемого метода определения
доходов и расходов.
Датой получения дохода от реализации основных средств при
методе начисления для целей налогообложения прибыли согласно
статье 271 НК РФ (Приложение №5) признается дата реализации
основных средств, независимо от фактического поступления денежных
средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в
их оплату.
Как правило, момент перехода права собственности определяется
в договоре, но если договором не установлен порядок перехода права
собственности на реализуемый объект основных средств, то в
соответствии со статьей 223 ГК РФ (Приложение №2) право
собственности у покупателя возникает в момент передачи имущества.
Передачей имущества, согласно статье 224 ГК РФ (Приложение №2),
признается не только вручение вещи приобретателю, но и сдача
перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию
связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без
обязательства доставки.
Расходы, связанные с реализацией основного средства и
принимаемые для целей налогообложения прибыли, согласно статье 272
НК РФ (Приложение №5) признаются в том периоде, к которому они
относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств и
иной формы их оплаты.
В соответствии со статьей 273 НК РФ (Приложение №5)
организации имеют право определять дату получения дохода по
кассовому методу в том случае, если в среднем, за предыдущие
четыре квартала, сумма выручки от реализации товаров (работ,
услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость
не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
Датой получения дохода признается день поступления денежных
средств, иного имущества (работ, услуг) либо имущественных прав, а
также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным
способом.
Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
Оплатой товара признается прекращение встречного обязательства
налогоплательщиком - приобретателем товаров (работ, услуг) и
имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно
связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием
услуг, передачей имущественных прав).
При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом
следующих особенностей:
материальные расходы, а также расходы на оплату труда
учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности
путем списания денежных средств с расчетного счета
налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения
задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок
применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными
средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих
лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов
учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и
материалов в производство;
амортизация учитывается в составе расходов в суммах,
начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается
амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого
имущества, используемого в производстве;
расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе
расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При
наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее
погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически
погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды,
когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.
7.1.3.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ
ОСНОВНОГО СРЕДСТВА
Прибыль или убыток по операциям реализации основных средств
определяется на дату совершения операции. Прибыль от реализации
включается в налоговую базу по налогу на прибыль том отчетном
периоде, в котором был реализован объект основных средств. Убыток
от реализации отражается как расходы, включаемые в целях
налогообложения в состав расходов будущих периодов.
Пример.
Организация в июне 2004 года реализовала основное средство за
165 200 рублей с учетом НДС, которое было приобретено в марте 2003
года и в этом же месяце введено в эксплуатацию.
Срок полезного использования основного средства, установленный
исходя из классификации основных средств, 60 месяцев, фактический
срок эксплуатации на 1 января 2004 года 9 месяцев.
На 1 января 2004 года первоначальная стоимость основного
средства составила 180 000 рублей, сумма начисленной амортизации Ц
27 000 рублей амортизация начисляется линейным методом.
В течение эксплуатации основное средство переоценке не
подвергалось.
Оставшийся срок полезного использования основного средства на
1 января 2004 года:
60 месяцев - 9месяцев = 51 месяц.
Норма ежемесячной амортизации в 2004 года:
(1 / 51 месяц) х 100%= 1,96%
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в 2004 года:
153 000 рублей х 2,083% : 100% = 2 998,80 рублей
Сумма амортизации, начисленная за 6 месяцев 2004 года:
2 998,80 рублей х 6 месяцев = 17 992,80 рублей
Остаточная стоимость основного средства на дату реализации:
180 000 рублей - 27 000 рублей - 17 992,80 рублей = 135 007,20
рублей
Результат от реализации основного средства - прибыль:
140 000 рублей - 135 007,20 = 4 992,8 рублей
При реализации основного средства организация не всегда может
получить прибыль. Если выручка от реализации окажется меньше
остаточной стоимости основного средства и расходов, связанных с
его реализацией, то результатом от реализации будет убыток,
который в целях налогообложения учитывается особым образом.
В соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ (Приложение №5)
полученный убыток включается в состав прочих расходов
налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого
как разница между сроком полезного использования этого имущества и
фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая
месяц, в котором имущество было реализовано.
Согласно статье 323 НК РФ (Приложение №5) аналитический учет
должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении
которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в
течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих
расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме
расходов, приходящейся на каждый месяц.
Пример.
Воспользуемся условиями предыдущего примера, но предположим,
что организация реализует объект основных средств за 141 600
рублей с учетом НДС.
Выручка от реализации основного средства 120 000 рублей.
Остаточная стоимость основного средства на дату реализации 135
007,20 рублей.
Результат от реализации основного средства - убыток:
135 007,20 рублей - 120 000 рублей = 15 007,20 рублей.
Срок полезного использования основного средства 60 месяцев.
Срок фактической эксплуатации 15 месяцев (9 месяцев в 2003
году и 6 месяцев в 2004 году).
Оставшийся срок полезного использования основного средства:
60 месяцев - 15 месяцев = 45 месяцев.
Сумма убытка, подлежащая включению в состав прочих ежемесячно,
начиная с июля 2004 года: 15 077,20 рублей / 45 месяцев = 333,49
рублей.
Итак, мы определили, что в бухгалтерском учете, согласно
пункту 31 ПБУ 6/01 (Приложение №30), доходы и расходы от списания
с бухгалтерского учета основных средств отражаются в бухгалтерском
учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Соответственно и убыток от реализации основного средства в
бухгалтерском учете принимается в периоде реализации этого
основного средства, то есть в нашем примере убыток будет учтен в
июне 2004 года. В налоговом учете убыток от реализации включается
в состав прочих расходов в течение некоторого срока, порядок
определения которого мы рассмотрели. Таким образом, между данными
бухгалтерского и налогового учета образуется разница, которая
должна быть учтена в соответствии с требованиями ПБУ 18/02
(Приложение №27).
Продолжим пример и посмотрим, какие именно разницы возникнут и
как они будут учтены в бухгалтерском учете.
В данном случае возникает вычитаемая временная разница в сумме
15 007,20 рублей, которая приводит к образованию отложенного
налогового актива, определяемого как произведение этой разницы на
ставку налога на прибыль, установленную законодательством на
определенную дату. Сумма отложенного налогового актива составит 3
601,73 рубля (15 007,20 рублей х 24%).
В бухгалтерском учете сумма убытка от продажи основного
средства будет отражена следующим образом:
Дебет 99 "Прибыли и убытки"
Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Сальдо прочих
доходов и расходов"
- 15 007,20 рублей - отражен убыток от реализации основного
средства.
Отложенный налоговый актив в сумме 3 601,73 рублей следует
отразить по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и
кредиту 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Мы определили, что в целях налогообложения прибыли убыток от
реализации основного средства будет учитываться ежемесячно в
течение 45 месяцев, начиная с июля 2004 года в сумме 333, 49
рублей. В бухгалтерском учете это будет отражено по дебету 68 и
кредиту 09 счетов, в размере 24% от вышеуказанной суммы.
7.2. БЕЗВОЗМЕЗДНАЯ ПЕРЕДАЧА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности
организации, и индивидуальные предприниматели могут безвозмездно
передавать принадлежащие им основные средства другим лицам по
договору дарения.
В соответствии со статьей 572 ГК РФ (Приложение №3), по
договору дарения, одна сторона (даритель) безвозмездно передает
или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в
собственность.
В соответствии с пунктом 2 статьи 574 ГК РФ (Приложение №3),
если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара
превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты
труда, договор дарения должен быть совершен в письменной форме.
Договор дарения недвижимого имущества на основании пункта 3
статьи 574 ГК РФ (Приложение №3) подлежит государственной
регистрации.
7.2.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 (Приложение №30) списанию
с бухгалтерского учета подлежит стоимость объектов ОС, которые
выбывают или постоянно не используется для производства продукции,
выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд
организации. Выбытие объекта ОС имеет место и в случае его
безвозмездной передачи.
Уменьшение экономических выгод организации в результате
выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в
соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 (Приложение №33) признается
расходами организации. При этом, согласно пункту 11 ПБУ 10/99
(Приложение №33) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим
списанием основных средств, признаются операционными расходами
организации.
До момента безвозмездной передачи объект основных средств, как
правило, какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за
время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов
(Приложение №31) при выбытии объекта ОС списывается в кредит счета
01 "Основные средства" (в корреспонденции со счетом 02
"Амортизация основных средств"). По окончании процедуры выбытия
остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 "Основные
средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2
"Прочие расходы".
7.2.2. НДС ПРИ БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ПЕРЕДАЧЕ
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ (Приложение №5)
в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права
собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе
признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом
налогообложения.
В соответствии со статьей 154 НК РФ (Приложение №5) при
безвозмездной реализации основных средств, налоговая база
определяется как стоимость этих основных средств, исчисленная
исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном
предусмотренному статьей 40 НК РФ (Приложение №4), с учетом
акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Если производится безвозмездная реализация имущества,
подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, то на
основании пункта 3 статьи 154 НК РФ (Приложение №5) налоговая база
определяется как разница между ценой реализуемого имущества,
определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ (Приложение №4), с
учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью
реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом
переоценок).
Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту счета 68
"Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции, в данном случае,
со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие
расходы".
Если основные средства передаются безвозмездно некоммерческой
организации на осуществление основной уставной деятельности, то на
основании пункта 3 статьи 39 НК РФ (Приложение №4) такая передача
не признается реализацией и, соответственно, не признается
объектом налогообложения НДС согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ
(Приложение №5).
Согласно пункту 3 статьи 146 НК РФ (Приложение №5) не
признается объектом налогообложения также передача на
безвозмездной основе объектов основных средств органам
государственной власти и управления и органам местного
самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и
муниципальным унитарным предприятиям.
Пример.
ООО "Сибирь" передает по договору дарения компьютер,
используемый в управленческих целях, директору. Стоимость
компьютера составляет 18 480 рублей При принятии компьютера к
учету установлен срок его полезного использования 4 года. В целях
бухгалтерского учета амортизация начисляется линейным способом.
Сумма накопленной амортизации на момент передачи компьютера
составляет 6160 рублей.
Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
02
01
6 160
Списана сумма начисленной амортизации
91-2
01
12 320
Списана остаточная стоимость переданного компьютера
91-2
68
2 218
Начислен НДС (12 320 рублей х 18%)
99
91-2
14 538
Списан убыток от безвозмездного выбытия компьютера (12 320 рублей
+ 2 218 рублей)
7.2.3. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного
имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче,
в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ (Приложение №5) не
учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02 (Приложение №27) доходы и
расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета, но
исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в
соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде,
так и во всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные
разницы. То есть, постоянные разницы это отличия бухгалтерского и
налогового учета, которые не будут устранены никогда.
Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также
расходы, связанные с безвозмездной передачей, как раз и относятся
к постоянным разницам.
Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде,
на ставку налога на прибыль, установленную законодательством
Российской Федерации, представляет собой постоянное налоговое
обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в
котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению
налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. При
этом, величина постоянного налогового обязательства может быть
рассчитана исходя из суммы всех постоянных разниц (по всем доходам
и всем расходам), возникших в данном отчетном периоде,
определенной в аналитическом учете.
Воспользуемся условиями вышеприведенного примера и определим
постоянную разницу и постоянное налоговое обязательство. Сумма
расходов, которые учитываются при формировании бухгалтерской
прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей
налогообложения прибыли, на 12 320 рублей. Это превышение является
постоянной разницей, сумма же постоянного налогового обязательства
составит 12 320 рублей х 24% = 2956,80 рублей. Эта сумма увеличит
налог на прибыль организации и должна быть отражена в
бухгалтерском учете по дебету счета 99 субсчет "Налог на прибыль"
и кредиту счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
7.3. ПЕРЕДАЧА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГОЙ
ОРГАНИЗАЦИИ
Если основное средство вносится в счет вклада в уставный
капитал акционерного общества, то в соответствии с пунктом 3
статьи 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ "Об
акционерных обществах" (Приложение №12) при оплате акций
неденежными средствами, для определения рыночной стоимости
передаваемого основного средства, должен привлекаться независимый
оценщик. Величина денежной оценки, произведенная учредителями
акционерного общества и советом директоров, не может быть выше
величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Если основное средство вносится в счет вклада в уставный
капитал общества с ограниченной ответственностью, то необходимо
руководствоваться пунктом 2 статьи 15 Федерального закона от 8
февраля 1998 года №14-ФЗ "Об обществах с ограниченной
ответственностью" (Приложение №9). В соответствии с этим пунктом
денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества,
вносимых участниками общества, утверждается единогласным решением
общего собрания участников общества. Если номинальная стоимость
(увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в
уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом,
составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда,
установленных федеральным законом на дату представления документов
для государственной регистрации общества или соответствующих
изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться
независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение
номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким
неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного
вклада, определенную независимым оценщиком.
В соответствии с Планом счетов (Приложение №31) для отражения
операций, связанных с внесением вкладов в уставные (складочные)
капиталы других организаций, предназначен счет 58 "Финансовые
вложения" субсчет "Паи и акции", по сумме оценки указанного
вклада, определенную независимым оценщиком.