ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Стр. 31
№95-ФЗ.
Согласно статье 259 НК РФ начисление амортизации производится
исходя из срока полезного использования, определяемого
налогоплательщиком в соответствии со статьей 258 НК РФ.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком
на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в пределах
сроков, установленных Классификацией основных средств,
утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от
01.01.2002 №1. При этом дополнительного обоснования выбора того
или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта в
рамках установленных амортизационной группой сроков, не требуется.
Если основное средство не поименовано ни в одной из
амортизационных групп, установленных Классификацией основных
средств, то налогоплательщик устанавливает срок полезного
использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в
соответствии с техническими условиями. Применение
налогоплательщиком в целях исчисления амортизации сроков,
установленных самостоятельно, законодательством о налогах и сборах
не предусматривается.
Амортизация по объектам основных средств исчисляется исходя из
первоначальной (остаточной) стоимости, срока полезного
использования и метода начисления амортизации, выбранного
налогоплательщиком из двух поименованных в статье 259 НК РФ.
При этом по основным средствам, относящимся к одной
амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок
эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления
амортизации (линейный или нелинейный).
Выбранный организацией метод начисления амортизации не может
быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.
При применении нелинейного метода месяцем, в котором
остаточная стоимость фиксируется как базовая, является месяц,
следующий за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет
величины, равной или меньшей 20 процентов от первоначальной
стоимости.
В случае принятия налогоплательщиком решения о применении
повышенного коэффициента в соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК
РФ для отдельных единиц основных средств, работающих в условиях
агрессивной среды и (или) повышенной сменности, следует иметь в
виду, что общий коэффициент по условиям работы не может быть более
2.
Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности
работает основное средство, приобретаемое (передаваемое)
налогоплательщиком по лизингу, то налогоплательщик может применять
или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или
повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта. Такой
подход определяется требованием указанной нормы применения
коэффициентов по лизингу и по условиям эксплуатации только к
основной норме амортизации.
При этом для сторон договора лизинга транспортных средств
(легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих
первоначальную стоимость, соответственно, более 300 тыс. рублей и
400 тыс. рублей), повышающий коэффициент в размере, не превышающем
3, применяется одновременно с коэффициентом 0,5.
Если организация заявила в учетной политике для целей
налогообложения на налоговый период о применении понижающего
коэффициента, предусмотренного пунктом 10 статьи 259 НК РФ, то она
не может отказаться от его использования в течение всего
налогового периода.
По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002,
в соответствии со статьей 322 НК РФ амортизация начисляется исходя
из их остаточной стоимости и оставшегося срока полезного
использования.
При определении восстановительной стоимости и сумм
амортизации, исходя из которых определяется остаточная стоимость
для целей налогообложения, используются данные о восстановительной
стоимости и суммах амортизации, числящихся в бухгалтерском учете и
сформированных по правилам, действовавшим до 01.01.2002, с учетом
ограничений, установленных абзацем пятым пункта 1 статьи 257 НК
РФ.
Если срок фактической амортизации по состоянию на 01.01.2002
превысил срок эксплуатации, установленный налогоплательщиком на
основании Классификации основных средств, то остаточная стоимость
таких основных средств подлежит включению в состав расходов в
целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного
организацией самостоятельно, но не менее 84 месяцев.
Следует иметь в виду, что положения статьи 259 НК РФ по
отношению к порядку начисления амортизации по основным средствам,
введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, применяются в соответствии
с пунктами 4 и 5 статьи 259 НК РФ только в части определения норм
амортизации. При этом при применении нелинейного метода
организация вправе при достижении остаточной стоимости основного
средства до размера, не превышающего 20% от восстановительной
стоимости объекта основных средств, сформированной на 01.01.2002,
с учетом ограничений, предусмотренных статьей 257 НК РФ,
предусмотреть списание остаточной стоимости равномерно в течение
оставшегося срока эксплуатации.
Перечень нематериальных активов приведен в пункте 3 статьи 257
НК РФ.
Условия возникновения и порядок передачи имущественных прав на
объекты интеллектуальной собственности установлен Законами
№5351-1, №3523-1, №3517-1 и другиеми.
Амортизация по объектам нематериальных активов начисляется в
порядке, установленном пунктами 1 - 6 статьи 259 НК РФ исходя из
их первоначальной стоимости и срока эксплуатации. При этом
исключение составляют случаи приобретения исключительных прав на
программы для ЭВМ, стоимость которых составляет менее 10 000
рублей (срок использования которого не определен сделкой).
Стоимость таких объектов на основании подпункта 26 пункта 1 статьи
264 НК РФ подлежит единовременному учету в составе прочих
расходов.
Срок использования нематериального актива должен составлять
более 12 месяцев. При этом первоначальная стоимость объекта
нематериальных активов для признания его амортизируемым имуществом
в общем случае не имеет значения (пункт 1 статьи 256 НК РФ, пункт
3 статьи 257 НК РФ). Однако следует обратить внимание, что в
соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 10 Закона №110-ФЗ в
составе нематериальных активов для начисления амортизации в период
после 01.01.2002 не должны числиться введенные в эксплуатацию до
2002 года объекты исключительных прав стоимостью менее 10 000
рублей.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, числящихся на
балансе налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002, определяется
на основе данных об их первоначальной стоимости, числящихся в
бухгалтерском учете и сформированных по правилам, действовавшим до
01.01.2002.
Порядок определения срока полезного использования объекта
нематериальных активов установлен пунктом 2 статьи 258 НК РФ.
Указанный порядок распространяется и на нематериальные активы,
введенные в эксплуатацию до 01.01.2002. То есть при начислении
амортизации к первоначальной стоимости применяются нормы
амортизации, исчисленные исходя из сроков, установленных согласно
упомянутому пункту.
Амортизация по объектам амортизируемого имущества начисляется
и учитывается в целях налогообложения в уменьшение налоговой базы
до полного списания стоимости объекта или до выбытия объекта из
состава амортизируемого имущества по любым основаниям (продажа,
ликвидация и тому подобное).
При начислении амортизации по амортизируемому имуществу,
введенному в эксплуатацию до 01.01.2002, следует иметь в виду, что
в соответствии с пунктом 5 статьи 252 НК РФ суммы, единожды
отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат
повторному включению в состав его расходов.
Если организация начисляет амортизацию по амортизируемому
имуществу в период, когда оно не используется для ведения
деятельности (то есть оно не исключается из состава
амортизируемого имущества), направленной на получение дохода, то
суммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой
базы по налогу на прибыль.
Амортизация по основным средствам, используемым для ремонта
основных средств, для освоения природных ресурсов, в процессе
ведения НИОКР, и иным видам расходов, указанных в пункте 1 статьи
253 НК РФ, учитывается обособленно и включается в состав расходов
по указанным видам, которые учитываются в целях налогообложения в
специально предусмотренном порядке, в частности, предусмотренном
статьями 260, 261 и 262 НК РФ.
5.5. Расходы в виде резервов
Главой 25 НК РФ разрешено включать в состав расходов
отчисления в резервы на предстоящие расходы, в частности:
резервы по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ);
резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
(статья 267 НК РФ);
резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (статья
324 НК РФ);
резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на
выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам
работы за год (статья 324.1);
резерв на возможные потери по ссудам (статья 292 НК РФ);
резерв под обесценение ценных бумаг (статья 300 НК РФ).
Порядок формирования соответствующих резервов (включение их в
состав расходов текущего периода) определен соответствующими
статьями НК РФ. Примеры формирования указанных резервов изложены
ниже.
5.5.1. Расчет резерва по сомнительным долгам
Пример.
По состоянию на 30.06.2002 сомнительная задолженность перед
организацией составляет 1700000 рублей,
из них
100000 рублей с датой возникновения 15.05.1999;
150000 рублей с датой возникновения 18.09.2001;
250000 рублей с датой возникновения 26.02.2002;
700000 рублей с датой возникновения 13.05.2002;
500000 рублей с датой возникновения 05.06.2002.
По состоянию на 01.04.2002 отчисления в резерв сомнительных
долгов составили 180000 рублей. Организация в 2001 году выручку
для целей налогообложения определяла по мере оплаты. По состоянию
на 01.07.2002 доходы от реализации составили 3700000 рублей.
Расходы за счет формирования резерва сомнительных долгов
составили:
По состоянию на 30.06.2002 организация решила списать
задолженность с истекшим сроком исковой давности с даты
возникновения. Списание осуществлено за счет резерва сомнительных
долгов. Неиспользованный остаток резерва составил 80000 рублей
(180000 - 100000).
Расчет отчислений в резерв сомнительных долгов второго
отчетного периода состоит в следующем:
Задолженность, участвующая при расчете резерва - (250000 +
700000 x 0,5) = 600000 рублей. Сомнительная задолженность с датой
возникновения 18.09.2001 не участвует при расчете резерва
сомнительных долгов, так как она была учтена при расчете налоговой
базы переходного периода (пункт 6 статьи 10 Закона 110-ФЗ). 10
процентов от 3700000 рублей составляет 370000 рублей, то есть
резерв сомнительных долгов по второму отчетному периоду не может
превышать сумму в размере 370000 рублей. Сумма отчислений,
дополнительно включенная в состав расходов при составлении
отчетности второго отчетного периода, составит (370000 - 80000) =
290000 рублей.
По состоянию на 30.09.2002 сомнительная задолженность у
организации составляет 1050000 рублей,
из них
150000 рублей с датой возникновения 18.09.2001;
20000 рублей с датой возникновения 13.05.2002;
180000 рублей с датой возникновения 05.06.2002;
200000 рублей с датой возникновения 29.07.2002;
400000 рублей с датой возникновения 17.09.2002.
По состоянию на 01.10.2002 доходы от реализации составили
4700000 рублей.
Расчет отчислений, включаемых в расходы третьего отчетного
периода, состоит в следующем:
Задолженность, участвующая при расчете резерва - (20000 +
180000 + 200000 x 0,5) = 300000 рублей 10 процентов от 4700000
рублей составили 470000 рублей, то есть резерв сомнительных долгов
по третьему отчетному периоду не может превышать сумму в размере
470000 рублей, но размер дебиторской задолженности, участвующий
при расчете резерва сомнительных долгов, меньше, следовательно,
указанное ограничение не играет роли по итогам за третий отчетный
период. Резерв сомнительных долгов по итогам третьего отчетного
периода стал меньше, чем по итогам второго отчетного периода.
Следовательно, разница подлежит включению в состав доходов
третьего отчетного периода в размере (370000 - 300000) = 70000
рублей.
Конец примера.
5.5.2. Расчет по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
Пример.
Налогоплательщик принимает решение о создании в 2002 году
указанного резерва. В учетной политике он определяет предельный
размер отчислений в этот резерв в размере 0,04.
Для определения предельного размера создаваемого резерва
необходимо обеспечить учет следующих показателей:
общую сумму расходов по гарантийному ремонту товара, по
которому предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие
текущему налоговому периоду три года;
общую сумму выручки от реализации товаров, по которым
предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему
налоговому периоду три года.
За период с 01.01.1999 по 01.01.2002 налогоплательщик
осуществил расходы на гарантийный ремонт в сумме 100000 рублей.
Объем выручки от реализации товаров, по которым в соответствии
с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрено
обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, за этот период
составил 5000000 рублей. Предельный коэффициент равен (100000 /
5000000) = 0,02.
По итогам за первый отчетный период 2002 года выручка от
реализации товаров, по которым в соответствии с условиями
заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и
ремонт в течение гарантийного срока, составила 800000 рублей.
Таким образом, отчисления в резерв на формирование резерва по
гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, включенные в
состав прочих расходов первого отчетного периода 2002 года,
составят 16000 рублей = 800000 x 0,02.
При составлении отчетности за второй отчетный период 2002 года
резерв на гарантийный ремонт не может быть больше следующего
показателя.
30000 рублей = (1500000 x 0,02), где 1500000 рублей - выручка
за второй отчетный период 2002 года (нарастающим итогом).
Следовательно, дополнительно в состав расходов включается сумма в
размере 14000 рублей = (30000 - 16000).
Фактически осуществленные расходы на гарантийный ремонт
списываются за счет указанного резерва. Если по итогам налогового
периода сумма расходов на гарантийный ремонт окажется больше, чем
созданный резерв, подобное превышение включается в состав расходов
по итогам налогового периода.
Если сумма резерва на гарантийный ремонт по итогам налогового
периода не была использована, то указанная сумма переносится на
следующий год. Предположим, что сумма неиспользованного резерва по
итогам 2002 года составила 15000 рублей.
Для формирования резерва в 2003 году необходимо определить два
показателя:
общую сумму расходов по гарантийному ремонту товара, по
которому предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие
текущему налоговому периоду три года;
общую сумму выручки от реализации товаров, по которым
предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему
налоговому периоду три года.
Указанные показатели составили, соответственно, 200000 рублей
и 4000000 рублей. Предельный коэффициент равен (200000 / 4000000)
= 0,05.
Следовательно, при формировании выручки от реализации товаров,
по которым в соответствии с условиями заключенного договора с
покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение
гарантийного срока, в размере 350000 рублей отчисления в резерв
составят 14000 рублей = (350000 x 0,04). Выручка умножается на
коэффициент в размере 0,04 в связи с тем, что указанная предельная
величина заявлена в учетной политике налогоплательщика.
Так как сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка
резерва, созданного в предыдущем году, в состав доходов первого
отчетного периода включается сумма в размере 1000 рублей = (15000
- 14000).
Конец примера.
5.5.3. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на
ремонт основных средств
Возможность формирования указанных резервов предусмотрена
статьей 260 НК РФ. Порядок формирования определен статьей 324 НК
РФ. Согласно этим нормам в случае если налогоплательщик принимает
решение о формировании данного резерва, то фактически
осуществленные расходы на ремонт основных средств в состав
расходов текущего периода не включаются. Только по окончании
налогового периода сумма превышения фактически осуществленных
расходов над созданным в течение налогового периода резервом
включается в состав прочих расходов.
Для правильного формирования подобного резерва
налогоплательщик должен обеспечить учет следующих данных:
первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на
начало налогового периода;
фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и
частное от этой суммы при делении на три;
график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на
текущий налоговый период;
сметная стоимость указанных ремонтов;
перечень основных средств, по которым будут осуществляться
особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
график проведения ремонта указанных основных средств, в
котором указывается период осуществления ремонтных работ и их
сметная стоимость.
Организации, принявшие решение о создании подобных резервов на
начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных
средств (за исключением основных средств, по которым будут
осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта),
исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на
текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с
показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных
расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм
будет являться основой для определения отчислений в указанный
резерв.
В случае если у налогоплательщика есть основные средства, по
которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды
капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных
отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим
объектам, поделенную на количество лет, между которыми происходят
указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме
отчислений, определенной в порядке, изложенном в предыдущем
абзаце. Общая сумма равномерно включается в состав расходов
текущего отчетного (налогового) периода, то есть в зависимости от
того, как налогоплательщик рассчитывается с бюджетом, указанная
сумма включается по 1/12 ежемесячно либо по 1/4 ежеквартально в
состав расходов.
По окончании налогового периода налогоплательщик должен
сравнить фактически осуществленные расходы на ремонт (при этом
вести отдельно учет расходов на особо сложные и дорогие виды
ремонтов). Резерв в виде отчислений на сложные виды ремонта не
восстанавливается, если сумма фактически осуществленных расходов
на подобные расходы не превышает сумму отчислений на эти виды
ремонта.
Часть резерва, в части, сформированной под расходы на ремонты,
не под особо сложные и дорогие виды ремонта, в части, превышающей
фактически осуществленные расходы на ремонт в текущем налоговом
периоде, включается в состав доходов по итогам налогового периода.
Пример.
Сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за
предыдущие три года составила 240000 рублей, исходя из наличия
основных средств, графика их ремонта, их сметной стоимости
предполагаемый объем ремонтных работ на год составил 90000 рублей.
Учитывая, что отчисления в резерв не должны превышать 80000
рублей, отчисления в резерв исчисляются исходя из этой суммы. При
этом в составе объектов основных средств числится оборудование,
которое согласно технической документации на это оборудование
подлежит ремонту каждые четыре года. Стоимость подобного ремонта
составляет 120000 рублей. Следовательно, отчисления в течение
одного года составят 30000 рублей.
Таким образом, в текущем году резерв может быть сформирован в
размере 110000 рублей (80000 + 30000). Ежеквартальные отчисления в
указанный резерв и, соответственно, включение в состав расходов -
27500 рублей.
По окончании года фактически осуществленные расходы на ремонт
составили 75000 рублей. Не восстанавливается резерв в сумме 30000
рублей, а в состав доходов по итогам текущего налогового периода
включается сумма в размере 5000 рублей (80000 - 75000).
Конец примера.
Приложение №22
22. ПРИКАЗ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ОТ 20 ДЕКАБРЯ 2000 ГОДА №БГ-3-03/447 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ
РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 21 "НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ
СТОИМОСТЬ" НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(извлечение)
В целях реализации положений главы 21 "Налог на добавленную
стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации ("Собрание
законодательства Российской Федерации", 07.08.2000, №32, статья
3340) приказываю:
1. Утвердить прилагаемые Методические рекомендации по
применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового
кодекса Российской Федерации.
2. Настоящий Приказ вступает в силу с 1 января 2001 года.
Министр
государственный советник
налоговой службы II ранга
Г.И.БУКАЕВ
Приложение
к Приказу Министерства
Российской Федерации
по налогам и сборам
от 20.12.2000 №БГ-3-03/447
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 21 "НАЛОГ НА
ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ" НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
44. В целях применения пункта 2 статьи 171 Кодекса суммы
налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при
приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств
и нематериальных активов, на территории Российской Федерации,
подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет