ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Стр. 6
№3) пожертвованием признается дарение вещи в общеполезных целях.
Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным
учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным,
научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам
гражданского права.
Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам
является использование этого имущества по определенному
назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для
использования которого установлено определенное назначение, должно
вести обособленный учет всех операций по использованию такого
имущества.
Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по
назначению становится невозможным, оно может быть использовано по
другому назначению только с согласия лица, это имущество
пожертвовавшего.
4.4.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 (Приложение №30) имущество
со сроком полезного использования свыше 12 месяцев,
предназначенное для производственного процесса, принимается к
учету в качестве объекта основных средств.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных
организацией по договору дарения (безвозмездно), в соответствии с
пунктом 10 ПБУ 6/01 (Приложение №30) признается их текущая
рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
На основании пункта 12 ПБУ 6/01 (Приложение №30) в
первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных
безвозмездно, включаются также фактические затраты организации на
доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для
использования.
Согласно пункту 8 ПБУ 9/99 (Приложение №34) активы, полученные
организацией безвозмездно, являются внереализационными доходами.
На основании Плана счетов (Приложение №31) рыночная стоимость
безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту
счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные
поступления" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во
внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение отдельных
объектов основных средств". По мере признания в отчетном периоде
внереализационных доходов, в данном случае по мере начисления
амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском
учете производится запись по дебету счета 98, субсчет 98-2 и
кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие
доходы".
Амортизация по объектам основных средств начисляется одним из
способов, указанных в пункте 18 ПБУ 6/01 (Приложение №30), и в
соответствии с учетной политикой организации. Суммы начисленной
амортизации отражаются согласно Плану счетов (Приложение №31) по
кредиту счета 02 "Износ основных средств" в корреспонденции со
счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).
4.4.2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
В целях налогового учета в соответствии с пунктом 8 статьи 250
НК РФ (Приложение №5) доходы организации в виде безвозмездно
полученного имущества признаются внереализационными доходами, при
этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не
ниже остаточной стоимости полученного имущества. Рыночные цены
должны быть подтверждены получателем имущества документально или
путем проведения независимой оценки.
В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ (Приложение №4)
при определении и признании рыночной цены товара, работы или
услуги используются официальные источники информации о рыночных
ценах и биржевых котировках.
Независимая оценка рыночной цены основного средства,
получаемого безвозмездно, может быть произведена оценщиком,
имеющим лицензию на осуществление оценочной деятельности в
соответствии с Федеральным законом от 28 июля 1998 года №135-ФЗ
"Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (Приложение
№8).
В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ
(Приложение №5) датой получения внереализационного дохода
признается дата подписания сторонами акта приема-передачи
безвозмездно полученного имущества, то есть в целях исчисления
налога на прибыль организация признает внереализационный доход
единовременно при получении этого дохода. В целях же
бухгалтерского учета внереализационный доход будет признаваться по
мере начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Таким
образом, возникает разница между суммой дохода, признаваемой в
целях бухгалтерского и налогового учета, а, следовательно, между
величиной бухгалтерской прибыли и прибыли налогооблагаемой.
В соответствии с пунктом 8 ПБУ 18/02 (Приложение №27) доходы и
расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном
отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом
или других отчетных периодах, представляют собой временные
разницы.
В данном случае возникнут вычитаемые временные разницы,
которые образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к
уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в
следующем за отчетным или следующих отчетных периодах. Вычитаемые
временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде
налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога
на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
Согласно пункту 14 ПБУ 18/02 (Приложение №27) та часть
отложенного налога на прибыль, которая должна привести к
уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в
следующем или в последующих отчетных периодах, признается
отложенным налоговым активом. Отложенные налоговые активы
появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные
разницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемых
временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную
законодательством Российской Федерации на определенную дату.
Отложенный налоговый актив согласно пункту 17 ПБУ 18/02
(Приложение №27) должен отражаться в бухгалтерском учете записью:
Дебет 09 "Отложенные налоговые активы"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по
налогу на прибыль".
В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет
происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц,
соответственно будет уменьшаться и сумма отложенного налогового
обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые
активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных
налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по
налога и сборам, то есть:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
Кредит 09 "Отложенные налоговые активы".
В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы согласно
пункту 23 ПБУ 18/02 (Приложение №27) следует отражать в активе
баланса в 1 разделе как внеоборотные активы.
При безвозмездном получении объектов основных средств их
первоначальная стоимость формируется согласно пункту 8 статьи 250
НК РФ (Приложение №5) как сумма дохода, признанного
налогоплательщиком в составе внереализационных доходов, и расходов
налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до
состояния, пригодного к эксплуатации.
Начисление амортизации производится одним из способов,
предусмотренных пунктом 1 статьи 259 НК РФ (Приложение №5), либо
линейным, либо нелинейным. Сумма амортизации определяется
налогоплательщиком ежемесячно. Начисление амортизации начинается с
1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был
введен в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем, когда объект основных средств выбыл из
состава амортизируемого имущества либо когда произошло полное
списание его стоимости.
В состав расходов ежемесячно будет включаться та же сумма, что
и в бухгалтерском учете.
Пример.
Организация получила безвозмездно (по договору дарения) объект
основных средств, требующий ремонта. Рыночная стоимость объекта
составляет 18 000 рублей. Полученное основное средство
предполагается использовать в основном производстве. Срок
полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета
установлен 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной
политикой начисляется линейным способом. Ремонт объекта основных
средств выполнен сторонней организацией, стоимость ремонта
составила 4 012 рублей (в том числе НДС 612 рублей).
Корреспонденция счетов
Сумма,
рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
08-4
98-2
18000
Полученное по договору дарения основное средство отражено в
составе вложений во внеоборотные активы
08-4
60
3 400
Отражена стоимость ремонта объекта основных средств
19
60
612
Отражен НДС со стоимости ремонтных работ
01
08-4
21 400
Полученное основное средство введено в эксплуатацию (18000 рублей
+ 3 400 рублей)
60
51
4 012
Произведена оплата ремонта, выполненного сторонней организацией
68
19
612
Принят к вычету НДС со стоимости работ по ремонту объекта основных
средств
09
68
4 320
Отражен отложенный налоговый актив
Ежемесячно до полного списания стоимости оборудования или его
выбытия
20
02
445,83
Начислена амортизация по безвозмездно полученному объекту основных
средств (21 400 / 4 / 12)
98-2
91-1
375
Часть стоимости безвозмездно полученного основного средства
отражена в составе внереализационных доходов (18 000 / 4 / 12)
68
09
90
Отражено уменьшение отложенного налогового актива (375 х 24%)
4.5. ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА, ТРЕБУЮЩЕГО ГОСУДАРСТВЕННОЙ
РЕГИСТРАЦИИ
В соответствии со статьей 131 ГК РФ (Приложение №2) право
собственности и другие вещные права на недвижимые вещи,
ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение
подлежат государственной регистрации в едином государственном
реестре учреждениями юстиции. Регистрации подлежат: право
собственности, право хозяйственного ведения, оперативного
управления, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты и
иные права.
К недвижимым вещам, согласно статье 130 ГК РФ (Приложение №2),
относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные
объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты,
перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению
невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания,
сооружения. К недвижимым вещам, подлежащим государственной
регистрации, относятся также воздушные и морские суда, суда
внутреннего плавания, космические объекты, а также иное имущество,
законом отнесенное к недвижимому имуществу.
Предприятием как объектом прав в соответствии со статьей 132
ГК РФ (Приложение №2) признается имущественный комплекс,
используемый для осуществления предпринимательской деятельности.
Предприятие в целом как имущественный комплекс признается
недвижимостью.
Право собственности на здания, сооружения и другое вновь
создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной
регистрации, на основании статьи 219 ГК РФ (Приложение №2)
возникает с момента такой регистрации.
Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и
сделок с ним в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 21
июля 1997 года №122-ФЗ "О государственной регистрации прав на
недвижимое имущество и сделок с ним" (Приложение №10) представляет
собой юридический акт признания и подтверждения государством
возникновения, ограничения, перехода или прекращения прав не
недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Единственным
доказательством зарегистрированного права является государственная
регистрация и такое право может быть оспорено только в судебном
порядке.
Датой государственной регистрации прав является день внесения
соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр
прав.
Государственная регистрация прав осуществляется по месту
нахождения недвижимого имущества в пределах регистрационного
округа - территории, на которой действует учреждение юстиции,
осуществляющее государственную регистрацию прав на недвижимое
имущество и сделок с ним. Регистрационные округа создаются
субъектами Российской Федерации в границах, совпадающих с
границами административно - территориальных единиц.
Государственная регистрация возникновения и перехода прав на
основании статьи 14 Федерального закона от 21 июля 1997 года
№122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое
имущество и сделок с ним" (Приложение №10) удостоверяется
свидетельством, форма которого устанавливается Правилами ведения
Единого государственного реестра прав.
4.5.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Можно ли принять к бухгалтерскому учету объект недвижимости,
на который еще не зарегистрировано право собственности?
Напрашивается ответ, что такой объект не может быть принят к
бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств,
поскольку право собственности на него не зарегистрировано и этот
объект до момента регистрации такого права не принадлежит
организации.
Согласно пункту 41 Положения №34н (Приложение №35) к
незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные
актами приемки - передачи основных средств и иными документами
(включая документы, подтверждающие государственную регистрацию
объектов недвижимости в установленных законодательством случаях)
затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий,
оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных
материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные
работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и
буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению
в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь
строящихся организаций и другие). Данный пункт регламентирует
правила бухгалтерского учета незавершенных капитальных вложений.
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 6/01 (Приложение №30) данное
положение не применяется в отношении капитальных вложений, поэтому
объекты недвижимости, не прошедшие государственной регистрации, но
введенные в эксплуатацию, до момента передачи документов на
регистрацию права собственности на них должны признаваться в
бухгалтерском учете и учитываться на счете 08 "Вложения во
внеоборотные активы". Однако не следует забывать о том, что хотя
объект основных средств и введен в эксплуатацию, амортизация по
нему не может начисляться, так как он еще не прошел
государственной регистрации и не принят к учету в составе основных
средств.
Согласно пункту 32 ПБУ 6/01 (Приложение №30) в бухгалтерской
отчетности подлежит раскрытию информация об объектах недвижимости,
принятых в эксплуатацию и фактически используемых, но находящихся
в процессе государственной регистрации.
4.5.2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
В целях исчисления налога на прибыль основополагающим моментом
является документально подтвержденный факт подачи документов на
регистрацию права собственности на приобретаемое имущество.
Согласно пункту 6 статьи 16 Федерального закона от 21 июля
1997 года №122-ФЗ "О государственной регистрации прав на
недвижимое имущество и сделок с ним" (Приложение №10) заявителю
выдается расписка в получении документов на государственную
регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их
представления. Данная расписка подтверждает принятие документов на
государственную регистрацию прав.
Срок полезного использования амортизируемого имущества
определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода
объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию в соответствии с
классификацией основных средств, утвержденной Правительством
Российской Федерации.
Основные средства, права на которые подлежат государственной
регистрации в соответствии с законодательством Российской
Федерации, в соответствии с пунктом 8 статьи 258 НК РФ (Приложение
№5) включаются в состав соответствующей амортизационной группы с
момента документально подтвержденного факта подачи документов на
государственную регистрацию прав.
4.5.3. ПРИНЯТИЕ К ВЫЧЕТУ СУММЫ НДС
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ (Приложение №5) вычеты сумм
налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами
налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на
таможенную территорию Российской Федерации основных средств,
производятся в полном объеме после принятия на учет данных
основных средств. При этом моментом принятия на учет основного
средства будет момент его принятия к учету именно в налоговом
учете. Таким образом, вычет НДС не зависит от факта завершения
государственной регистрации прав на данный объект основных
средств.
Налоговые вычеты предоставляются на основании:
- счетов-фактур, предъявленных продавцами при приобретении
товаров (работ, услуг);
- документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога;
- документов, подтверждающих подачу документов на регистрацию
прав на данный объект основных средств.
Пример.
Организация приобрела офисное здание стоимостью 1 038 400
рублей, в том числе НДС 158400 рублей. Здание введено в
эксплуатацию 10.03.2004 года, документы на государственную
регистрацию права собственности на здание поданы 26.03.3004 года,
в этот же день внесена плата за государственную регистрацию в
размере 5000 рублей. Свидетельство о государственной регистрации
прав получено в апреле 2004 года.
Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета будем
использовать следующие наименования субсчетов:
08-4 - приобретение объектов основных средств,
08-4-1 - введенные в эксплуатацию основные средства, права
собственности на которые не зарегистрированы.
Корреспонденция счетов
Сумма,
рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
08-4
60
880 000
Отражена стоимость приобретенного офисного здания
19
60
158 400
Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом
60
51
1 038 400
Произведена оплата продавцу офисного здания
Бухгалтерские записи на дату ввода здания в эксплуатацию
(10.03.2004 года)
08-4-1
08-4
880 000
Отражен ввод в эксплуатацию офисного здания
Бухгалтерские записи на дату подачи документов на государственную
регистрацию прав на офисное здание (26.03.2004 года)
76