КУЛАЕВА Н. С. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В ОРГАНИЗАЦИЯХ ЛАКОКРАСОЧНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ
Стр. 3
основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных
Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 года №1072 (далее -
Постановление №1072), то это неизменно привело бы к образованию
различий между данными бухгалтерского и налогового учета. Поясним:
в соответствии с Постановлением №1072 годовая норма амортизации по
такому оборудованию составляет 16,7%. Исходя из этого, ежемесячная
сумма амортизации, начисляемая в бухгалтерском учете, составит 1
210,75 рубля, то есть в бухгалтерском учете сумма начисленной
амортизации будет ниже, чем в налоговом учете, что,
соответственно, приведет к большему сроку списанию данного
оборудования - практически через 5,9 лет.
К возникновению различий приведет и использование в
бухгалтерском учете метода начисления амортизации отличного от
линейного.
Однако полностью избежать появления различий в учетах по
основным средствам вряд ли удастся даже опытному бухгалтеру. Дело
в том, что по ряду некоторых моментов глава 25 НК РФ содержит в
отношении основных средств несколько иные правила, приводящие к
возникновению неустранимых различий между данными бухгалтерского и
налогового учета. Например, таковыми являются правила учета
процентов по заемным средствам, привлеченным на приобретение
основного средства.
Напомним, что в соответствии с пунктом 23 Приказа Минфина
Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н "Об утверждении
положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат
по их обслуживанию" ПБУ 15/01" (далее - ПБУ 15/01):
"Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно
относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного
актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться
посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами
бухгалтерского учета начисление амортизации актива не
предусмотрено".
Причем в соответствии с пунктом 30 ПБУ 15/01:
"Включение затрат по полученным займам и кредитам в
первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с
первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к
бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или
имущественного комплекса (по соответствующим видам активов,
формирующих имущество комплекса)".
В налоговом же учете такие проценты признаются
внереализационными расходами (статья 265 НК РФ). В связи с этим, у
организации, использующей для приобретения основных средств
заемные средства, первоначальная стоимость в бухгалтерском учете,
практически всегда будет отличаться от первоначальной стоимости в
налоговом учете. Исключение составляет лишь случай, когда заемные
средства не носят целевого характера. В этом случае начисленные
проценты в бухгалтерском учете будут включаться в состав прочих
расходов, что позволит сформировать одинаковую первоначальную
стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.
Аналогичная ситуация будет возникать и по основным средствам,
требующим государственной регистрации. Напомним, что при
государственной регистрации таких активов, уплачивается
государственная пошлина
В бухгалтерском учете расходы по уплате государственной
пошлины будут учтены в первоначальной стоимости основного
средства, а в налоговом учете такие расходы могут учитываться как
в его первоначальной стоимости на основании пункта 1 статьи 257 НК
РФ, так и в составе прочих расходов, связанных с производством и
реализацией на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет таких основных
средств налогоплательщику наиболее целесообразно учитывать расходы
по уплате государственной пошлины в составе первоначальной
стоимости ОС, но это лучше закрепить в учетной политике
организации для целей налогообложения. Напомним, что в
соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ:
"Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть
отнесены одновременно к нескольким группам расходов,
налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно
группе он отнесет такие затраты".
Пример 3.
Для приобретения объекта недвижимости организация "А" взяла в
банке целевой кредит в размере 2 000 000 рублей под 20% годовых. В
соответствии с условиями договора уплата процентов банку
производится ежемесячно.
Кредит получен 10 апреля текущего года. Стоимость здания - 2
000 000 рублей (без НДС). Оплата за здание произведена 12 апреля.
Передача объекта недвижимости по акту приема-передачи произведена
15 апреля. Документы на государственную регистрацию поданы 12 мая.
Свидетельство о государственной регистрации получено 20 мая и этой
же датой объект введен в эксплуатацию. Госпошлина, уплаченная при
государственной регистрации права собственности на объект
недвижимости, составила 7 500 рублей.
Учетной политикой организации предусмотрено, что расходы на
уплату госпошлины учитываются в составе прочих расходов, связанных
с производством и реализацией.
В бухгалтерском учете организации "А" должны быть сделаны
следующие записи:
Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
Апрель
51
66
2 000 000
Получен целевой кредит на приобретение объекта недвижимости
60
51
2 000 000
Произведена оплата за объект недвижимости
08
60
2 000 000
Передан по акту приема-передачи объект недвижимости
08
66
23 013,70
Начислены проценты по кредиту за апрель 20%/ (365/100) х 2 000 000
х 21 день
Май
66
51
23 013,70
Уплачены проценты банку за апрель
08
51
7 500
Уплачена госпошлина, за государственную регистрацию объекта
недвижимости
08
66
33 972,60
Начислены проценты по кредиту за май 20%/ (365/100) х 2000 000
х 31 день
01
08
2 064 486,30
Принят к учету в качестве основного средства объект недвижимости
(после получения документов о государственной регистрации)
Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском
учете организации "А" составила 2 064 486,30 рубля, так как в
соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 под ней понимается сумма
фактических затрат организации на приобретение основных средств. В
нашем примере первоначальная стоимость сформировалась исходя из
покупной стоимости, расходов по уплате государственной пошлины и
процентов по кредиту.
В целях же налогового учета проценты по кредиту относятся в
состав внереализационных расходов (подпункт 2 пункта 1 статьи 265
НК РФ), расходы на уплату государственной пошлины представляют
собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией
(подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ) и в первоначальную
стоимость здания не включаются. Поэтому первоначальная стоимость
здания в налоговом учете составила 2 000 000 рублей.
Обратите внимание!
Порядок проведения государственной регистрации прав на
недвижимое имущество установлен статьей 13 Федерального закона от
21 июля 1997 года №122-ФЗ "О государственной регистрации прав на
недвижимое имущество и сделок с ним". Согласно пункту 3 статьи 13
данного закона государственная регистрация должна быть
осуществлена в течение месяца со дня подачи документов:
"Государственная регистрация прав проводится не позднее чем в
месячный срок со дня подачи заявления и документов, необходимых
для государственной регистрации".
На практике этот процесс, как правило, превышает эти сроки.
Если бы государственная регистрация в условиях нашего примера была
бы осуществлена, например, в июне, то проценты за июнь организация
также учла бы в первоначальной стоимости данного объекта.
Окончание примера.
Помимо процентов по заемным средствам, расходами, которые в
налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость основных
средств, будут являться расходы по страхованию имущества, курсовые
разницы, если стоимость основного средства выражена в иностранной
валюте и так далее. Кроме того, не стоит забывать и о том, что
некоторые расходы в целях налогообложения прибыли принимаются
только в пределах норм, например, расходы на командировки (в части
суточных).
Поэтому бухгалтеру производственной организации при принятии к
учету основных средств, поступающих в организацию, следует
подробно проанализировать все затраты, произведенные в связи с
приобретением того или иного объекта основных средств. Ведь если
первоначальная стоимость основного средства складывается
исключительно из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором
поставщику, то она будет одинакова и в налоговом и в бухгалтерском
учете (за исключением случая, когда стоимость ОС выражена в
иностранной валюте).
Если же при приобретении основных средств организация несет
какие-то дополнительные расходы, то вероятность расхождения между
первоначальной стоимостью основных средств по данным
бухгалтерского и налогового учетов, велика. Как мы уже отметили
такая ситуация возможна и при установлении различных сроков
амортизации основных средств или различных методов ее начисления.
Обратите внимание!
При наличии отклонений организация должна будет применить ПБУ
18/02.
Проследим, например, возникновение различий между балансовой
прибылью и налогооблагаемой прибылью из-за применения различных
методов начисления амортизации по основному средству.
Использование различных методов амортизации в бухгалтерском и
налоговом учете по основному средству приведет к образованию
вычитаемой разницы и возникновению отложенного налогового актива.
Пример 4.
Организация "А" для управленческих нужд приобрела в январе
текущего года принтер за 35 400 рублей (в том числе НДС - 5 400
рублей), который введен в эксплуатацию в том же месяце. В
соответствии с Постановлением №1 данное оборудование относится ко
второй амортизационной группе со сроком полезного использования
свыше 2 лет до 3 лет включительно. Приказом по учетной политике
организации определено, что начисление амортизации в целях
бухгалтерского учета производится способом списания стоимости по
сумме чисел лет полезного использования, для целей налогового
учета - линейным методом, установлен срок полезного использования
- 3 года. Амортизация объектов основных средств начинается с 1-го
числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в
эксплуатацию.
При применении вышеуказанных методов начисления амортизации по
объекту основных средств в первом квартале амортизация составит:
- в целях бухгалтерского учета - (30 000 х 3 / (1 + 2 + 3))
/12) х 2 мес.) = 2 500 рублей;
- в целях налогового учета - (30 000 х 1/36 х100%) х 2 мес. =
1 680 рублей.
Как видно из примера, сумма амортизации в целях бухгалтерского
учета превышает сумму амортизации в целях налогового учета на 820
рублей, и именно эта сумма является вычитаемой временной разницей,
возникшей в отчетном периоде. Сумма отложенного налога на прибыль
будет равна 196,80 рубля (820 рублей х 24%).
Окончание примера.
Еще раз напоминаем, что с 1 января 2007 года изменены сроки
полезного использования по электронно-вычислительной технике,
такие изменения в Классификацию основных средств, включаемых в
амортизационные группы, внесены Постановлением Правительства РФ от
18 ноября 2006 года №697 "О внесении изменений в классификацию
основных средств, включаемых в амортизационные группы".
Налоговый учет, так же как и бухгалтерский позволяет учесть
налогоплательщику затраты на ремонт основных средств.
Для целей налогообложения расходы на содержание и
эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и
иного имущества, а также на поддержание их в исправном
(актуальном) состоянии признаются расходами, связанными с
производством и реализацией (подпункт 2 пункта 1 статьи 253 НК
РФ).
Расходы на ремонт основных средств, произведенные
налогоплательщиком, согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ
рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей
налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были
осуществлены, в размере фактических затрат. При этом следует
учитывать, что налогоплательщики, применяющие метод начисления,
признают расходы на ремонт основных средств в качестве расходов в
том периоде, в котором они произведены, независимо от их оплаты.
Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, согласно пункту
3 статьи 273 НК РФ признают расходы на ремонт только после их
фактической оплаты.
В налоговом учете существует фактически два возможных способа
списания расходов на ремонт основных средств: единовременное
списание расходов и списание расходов за счет резерва.
Правда создавать различные виды резервов в налоговом учете
имеет право только налогоплательщик, использующий в целях
налогообложения метод начисления. Порядок формирования расходов на
создание резерва определен статьей 324 НК РФ.
Избранный способ организация закрепляет в учетной политике для
целей налогообложения.
Более подробно с вопросами ремонта основных средств Вы можете
познакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ" "Ремонт
основных средств и арендованного имущества".
Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского учета и
налогообложения в производственных организациях, осуществляющих
деятельность по производству лакокрасочных материалов, Вы можете
ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ" "Краска,
лакокрасочные материалы от производства до списания".
Автор статьи консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Кулаева Налиана Сергеевна
Тел./факс (495) 937-34-51 (многоканальный). Сайт: www.rosec.ru