ПРИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ОБНАРУЖИЛИСЬ ОШИБКИ ПРИ ПРИНЯТИИ...
Стр. 3
Достаточно часто, проведя юридический анализ
правоустанавливающих документов на имущественный комплекс,
специалисты указывают на несоблюдение порядка государственной
регистрации прав на недвижимое имущество, несоблюдение
антимонопольного законодательства при совершении сделок с
имуществом, нарушение земельного законодательства, неправильное
оформление или отсутствие документации на имущество предприятия и
т.д. При выявлении нарушений специалисты оценивают возможность их
устранения, риски, негативные последствия и затраты на их
устранение.
Экспертиза состояния бухгалтерского учета предприятия помогает
оценить возможность финансовых потерь в связи с наложением санкций
налоговыми органами.
Совершение сделки купли - продажи отдельно взятого объекта,
как и имущественного комплекса в целом, не означает только
подписания договора купли - продажи и оформления акта приема -
передачи имущества. Данный этап предполагает проведение работ по
получению всех необходимых предварительных согласований,
регистрации и уведомлению всех заинтересованных органов и
кредиторов.
Заключительный этап сделки предполагает проверку наличия всей
необходимой документации общества, наличия имущества в
соответствии с балансом и правильного оформления их передачи,
строго в соответствии с перечнем, новому исполнительному органу.
Это связано с ответственностью нового руководства предприятия,
возникающей с момента назначения и принятия дел.
В случае необходимости совершения сделки в отношении
предприятия проводится государственная регистрация наличия и
перехода права на предприятие в целом и сделки с ним. Только
зарегистрированный переход права на предприятие является
основанием для внесения записей о переходе права на каждый объект
недвижимого имущества, входящий в состав предприятия как
имущественного комплекса, в Единый государственный реестр прав на
недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) по месту нахождения
объекта недвижимого имущества (п. 2 ст. 22 ФЗ N122-ФЗ от
21.07.1997 "О государственной регистрации прав на недвижимое
имущество и сделок с ним"; абз. 2 п. 2 Правил внесения записей о
правах на предприятие как имущественный комплекс и сделок с ним в
Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и
сделок с ним и взаимодействия между Федеральной регистрационной
службой и ее территориальными органами, утвержденных Приказом
Минюста России от 04.03.2005 N16).
Важно отметить, что некоторые фирмы желая приобрести предприятие с
минимальными затратами и в минимальные сроки заключали несколько
сделок по купле-продаже активов предприятия (недвижимое и движимое
имущество) и соответственно в отношении недвижимого имущества
регистрировали только переход права собственности. Однако суды
признавали совокупность сделок по купле-продаже недействительными,
так как они прикрывали собой куплю предприятия как имущественного
комплекса, при которой подлежит регистрации не только переход
права собственности, но и сам договор (Постановление ФАС
Волго-Вятского округа от 15.04.2002 N А28-6327/01-271/19, N
А28-6328/01-272/19, N А28-6329/01-273/19, N А28-6330/01-274/19, N
А28-6331/01-275/19, N А28-6332/01-276/19, N А28-6333/01-277/19, N
А28-6335/01-279/19).
НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТ
В разделе "Юридические аспекты" были рассмотрены правовые
вопросы приобретения действующего юридического лица.
Что касается вопросов налогообложения, то сообщаем Вам
следующее:
1.По вопросу приобретения предприятия, как имущественного
комплекса:
В соответствии с пунктом 1 статьи 132 НК РФ предприятием как
объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для
осуществления предпринимательской деятельности.
Предприятие в целом как имущественный комплекс признается
недвижимостью.
В состав предприятия как имущественного комплекса входят все
виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая
земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь,
сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на
обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию,
работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки
обслуживания), и другие исключительные права, если иное не
предусмотрено законом или договором (пункт 2 статьи 132 НК РФ).
Пунктом 3 статьи 560 ГК РФ предусмотрено, что договор продажи
предприятия подлежит государственной регистрации и считается
заключенным с момента такой регистрации.
В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной
регистрации, право собственности у приобретателя возникает с
момента такой регистрации, если иное не установлено законом
(пункта 2 статьи 223 ГК РФ).
Обязательность государственной регистрации прав на недвижимое
имущество в соответствии со статьей 132 НК РФ установлена пунктом
1 статьи 4 Федерального закона РФ от 21.07.1997 года № 122-ФЗ "О
государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок
с ним".
Таким образом, в случае приобретения предприятия, как
имущественного комплекса, право собственности на приобретенное
Вами имущество (ООО) возникает у Вас с момента государственной
регистрации.
1.1.Налог на добавленную стоимость:
Обращаем Ваше внимание, как приобретателя, на то, что продавец
при реализации предприятия, как имущественного комплекса, обязан
определить налоговую базу по каждому виду активов предприятия в
соответствии со статьей 158 НК РФ.
У вас, в свою очередь, в соответствии со статьями 171 и 172 НК
РФ возникает право на принятие к вычету предъявленных Вам
продавцом сумм налога на добавленную стоимость.
По общим основаниям, в 2005 году, право на вычет у Вас
возникает при соблюдении следующих условий:
(наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при
приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);
(документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога;
(после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с
учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при
наличии соответствующих первичных документов.
Хотим обратить Ваше внимание, именно, на то, что считать
моментом принятия на учет приобретенного Вами предприятия,
которое, напоминаем Вам, с точки зрения Гражданского кодекса РФ
признается недвижимым имуществом.
Как указывалось ранее, со ссылками на ГК РФ, право
собственности, на такого рода недвижимое имущество, возникает с
момента государственной регистрации (пункт 2 статьи 223 ГК РФ).
В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей
НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное
для реализации. Таким образом, предприятие, как имущественных
комплекс при его реализации, рассматривается в смысле НК РФ как
товар.
Момент определения налоговой базы у продавца при реализации
предприятия в целом, определяется в соответствии с пунктом 1
статьи 167 НК РФ. При этом учитываются требования пункта 3 статьи
167 НК РФ, в соответствии с которым в случаях, если товар не
отгружается и не транспортируется, но происходит передача права
собственности на этот товар, такая передача права собственности в
целях главы 21 НК РФ рассматривается как реализация.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией
товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным
предпринимателем, в частности, признается, соответственно,
передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами,
работами или услугами) права собственности на товары, результатов
выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное
оказание услуг одним лицом другому лицу.
То есть, учитывая вышеприведенный нормы НК РФ, продавец
предприятия обязан исчислить налог на добавленную стоимость по
каждым облагаемым видам активов, в момент перехода право
собственности на предприятия к Вам, то есть только с момента
государственной регистрации. Такая позиция изложена и в Письме
Минфина РФ от 26.10.2004 года № 03-03-01-04/1/85.
Обязанность оформить счет-фактуру у продавца возникает при
реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти дней считая со
дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (пункт 3
статьи 168 НК РФ).
Как указывалось выше, со ссылкой на пункт 3 статьи 167 НК РФ,
для объектов недвижимости понятие "отгрузка" не применим.
Основываясь на изложенных нормах гражданского и налогового
законодательства, считаем, что возможность и обязанность выставить
продавцом при реализации предприятия как имущественного комплекса
возникает с момента государственной регистрации договора
купли-продажи предприятия.
Пунктом 1 статьи 3 НК РФ установлено, что каждое лицо должно
уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство
о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и
равенства налогообложения.
Как отмечалось ранее, одним из условий принятия предъявленного
продавцом НДС к вычету, является наличие счета-фактуры,
оформленного в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 158 НК
РФ и статьи 169 НК РФ.
Таким образом, считаем, что право на вычет предъявленных в
сводном счете-фактуре сумм при приобретении предприятия как
имущественного комплекса, возникает у Вас не ранее момента
государственной регистрации договора купли-продажи предприятия (с
учетом условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ).
Причем, такое положение распространяется на все виды приобретаемых
в составе имущественного комплекса активы.
Однако, по изложенной нами проблеме Минфин РФ придерживается,
на данный момент времени, иной точки зрения. Так позиция Минфина
РФ заключается в том, что по приобретенным объектам недвижимости
суммы налога возможно принять к вычету после подачи документов на
государственную регистрацию прав на приобретенное недвижимое
имущество (Письмо Минфина РФ от 13.07.2005 года № 03-04-11/158).
Таким образом, при анализе двух вышеприведенных Писем Минфина
РФ видно, что в них отсутствует согласованный, выработанный единых
подход к проблеме исчисления НДС при приобретении объектов
недвижимости.
Для сведения: В главу 21 НК РФ Федеральным законом РФ от
22.07.2005 года № 119-ФЗ внесены изменения. В частности, право на
вычет предъявленных продавцом сумм НДС возникает у
налогоплательщика при соблюдении следующих условий:
(наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при
приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);
(после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с
учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при
наличии соответствующих первичных документов.
Требование об уплате налога продавцу в статье 171 НК РФ в
редакции Закона № 119-ФЗ не содержится.
Указанные изменения вступают в силу с 01.01.2006 года (пункт 1
статьи 5 Закона № 119-ФЗ).
1.2.Налог на прибыль:
При приобретении предприятия как имущественного комплекса
может возникнуть ситуация возникнуть ситуация, когда цена по
договору выше стоимости всех приобретаемых активов предприятия
или, наоборот, ниже.
Глава 25 НК РФ не определяет порядок учета операций, связанных
с приобретением предприятия.
Для удостоверения состава передаваемого предприятия в
соответствии с пунктом 2 статьи 561 ГК РФ Вам от продавца
необходимо получить:
(акт инвентаризации;
(бухгалтерский баланс;
(заключение независимого аудитора о составе и стоимости
предприятия;
(перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав
предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков
их требований.
Статьей 252 НК РФ определено, что под документально
подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные
документами, оформленными в соответствии с законодательством
Российской Федерации.
Для сведения: В главу 25 НК РФ Федеральным законом РФ от
06.06.2005 года № 58-ФЗ были внесены изменения. В частности, пункт
1 статьи 252 НК РФ, касающийся документально подтвержденных
расходов, изложен в следующей редакции:
*Под документально подтвержденными расходами понимаются
затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с
законодательством Российской Федерации, либо документами,
оформленными в соответствии с обычаями делового оборота,
применяемыми в иностранном государстве, на территории которого
были произведены соответствующие расходы, и (или) документами,
косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе
таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными
документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с
договором)*.
Указанные изменения вступают в силу с 01.01.2006 года.
Исходя из изложенного, документами, подтверждающим стоимости
приобретаемого Вами имущества будут документы, перечисленные с
пункте 2 статьи 561 ГК РФ, и следовательно, учитывать имущество и
обязательства, полученные в результате приобретения предприятия,
необходимо по стоимости, указанной в бухгалтерском балансе
предприятия. Наше мнение подтверждается Письмом Минфина РФ от
08.10.2003 года № 04-02-05/3/77.
1.2.1.Если цена приобретения предприятия как имущественного
комплекса ниже стоимость всех его активов и обязательств по
бухгалтерскому балансу:
Как отмечалось выше, приобретенные имущества и обязательства
для целей налогового учета учитываются по стоимости указанной в
бухгалтерском балансе предприятия.
Разницу же между ценой приобретения и стоимостью имущества и
обязательств рекомендуем Вам учитывать в составе внереализационных
доходов в соответствии со статьей 251 НК РФ.
Такой вывод основан на следующем.
Налоговый кодекс РФ не дает на определения, чем является
разница, образующаяся вследствие превышения стоимости всех
активов и обязательств предприятия над его реализацией в целом как
имущественного комплекса.
Для квалификации указанной разницы необходимо воспользоваться
нормами пункта 1 статьи 11 НК РФ, в соответствии с которым
институты, понятия и термины гражданского, семейного и других
отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК
РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих
отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В соответствии с пунктом 27 Положения по бухгалтерскому учету
"Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом
Минфина России от 16.10.2000 № 91н, дано определение указанной
разницы. Такая разница квалифицируется как деловая репутация
организации.
Деловая репутация организации может определяться в виде
разницы между покупной ценой организации (как приобретенного
имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому
балансу всех ее активов и обязательств.
Отрицательную деловую репутацию организации следует
рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в
связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей,
репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей,
опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и
учитывать как доходы будущих периодов.
Налоговый кодекс РФ не содержит норм, позволяющих организации
учитывать полученные, такого рода, доходы, в течение нескольких
отчетных периодов. Поэтому рекомендуем Вам в случае приобретения
предприятия по цене меньшей, чем стоимость всех активов и
обязательств предприятия по балансу, включать образовавшуюся
разницу в состав внереализационных доходов в том отчетном
(налоговом) периоде, в котором приобретено предприятие (Письмо
Минфина РФ от 08.10.2003 года № 04-02-05/3/77). В соответствии с
пунктом 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном
(налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от
фактического денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и
(или) имущественных прав. А так как в Вашем случае право
собственности на все имущество и обязательства приобретаемого
предприятия возникает у Вас с момента государственной регистрации,
то и указанный доход необходимо признать на момент
государственной регистрации договора купли-продажи предприятия.
1.2.2. Если цена приобретения предприятия как имущественного
комплекса выше стоимость всех его активов и обязательств по
бухгалтерскому балансу:
Положительную деловую репутацию организации следует
рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в
ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве
отдельного инвентарного объекта.
В соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету
"Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом
Минфина России от 16.10.2000 № 91н положительная деловая репутация
учитывается в составе нематериальных активов.
Однако, признавать нематериальным активов положительную
деловую репутацию для целей налогового учета мы Вам не
рекомендуем.
Во-первых, положительная деловая репутация прямо не
поименована в составе нематериальных активов главой 25 НК РФ
(абзац 3 пункта 3 статьи 257 НК РФ).
Во-вторых, положительная деловая репутация не отвечает
критериям признания ее в качестве нематериального актива в смысле
НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ в целях главы
25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или)
созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной
деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности
(исключительные права на них), используемые в производстве
продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для
управленческих нужд организации в течение длительного времени
(продолжительностью свыше 12 месяцев).
Таким образом, положительную деловую репутацию (в смысле ПБУ
14/2000) рекомендуем Вам включить в состав внереализационных
расходов (статья 265 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 272
НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в
которм эти расходы возникают исходя из условий сделок. А так как в
Вашем случае право собственности на все имущество и обязательства
приобретаемого предприятия возникает у Вас с момента
государственной регистрации, то и указанный расход необходимо
признать на момент государственной регистрации договора
купли-продажи предприятия.
2.По вопросу приобретения доли в уставном капитале ООО:
Продажа доли представляет собой не продажу бизнеса, а передачу
иным лицам всех прав в отношении хозяйственного общества, которыми
обладали прежние собственники. Вместе с тем, когда передается
около 100% долей, фактически происходит реализация бизнеса в
целом.
2.1.Налог на добавленную стоимость:
В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 149 НК РФ не
подлежит налогообложению, в частности, реализация долей в уставном
(складочном) капитале организаций.
Поэтому ни у продавца, ни у покупателя (у Вас) налоговых
обязательств по налогу на добавленную стоимость не возникает.
2.2.Налог на прибыль:
В соответствии с пунктом 3 статьи 270 НК РФ расходы, в виде
взноса в уставный (складочный) капитал не учитываются в составе
расходов при определении налоговой базы, то есть в состав расходов
не включаются затраты при первоначальной оплате (приобретении
Вами) доли в уставном капитале ООО.
2.3.Налог на доходы физических лиц:
В случае, если продавцом доли в уставном капитале ООО является
физическое лицо, то у Вас возникает обязанность исчислить,
удержать и уплатить сумму налог на доходы физических лиц в бюджет.
Такой вывод основан на следующих нормах Налогового кодекса РФ.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ
доходы от реализации
долей участия в уставном капитале организаций относятся к доходам
от источников в Российской Федерации.
Объектом налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 209
НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиком от
источников в Российской Федерации - для физических лиц, являющихся
налоговыми резидентами Российской Федерации.
Российские организации, от которых или в результате отношений
с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2
статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика
и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224
НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей
(пункт 1 статьи 226 НК РФ).
В данном случае Вы являетесь источником выплаты дохода
физическому лицу от реализации его доли в уставном капитале
юридического лица, соответственно, на Вас возлагается обязанность
по исчислению и уплате налога с указанного дохода в порядке,
установленном статьей 226 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты
обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из
доходов налогоплательщика при их фактической выплате.