РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ
Стр. 1
<РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ>
___________________________________________________________________
Данная книга выражает исключительно точку зрения автора и
может не совпадать с принятыми в будущем разъяснениями Минфина РФ
и судебной практикой, не является заключением эксперта.
Нашей целью было предупредить Вас о наиболее интересных
моментах, существенных рисках и подобрать максимально возможное
количество выходов из создавшихся ситуаций.
Ответственный автор - Базарова Алла Сергеевна
ЗАО Телефон 937-34-51
www.rosec.ru E-mail: bas@interkom.omsktele.com
По состоянию на 27 июня 2005 года
1. КАКИЕ РАСХОДЫ ПЕРЕНОСЯТСЯ НА БУДУЩЕЕ
В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от
29 июля 1998 года №34н (далее Положение №34н) (Приложение №20)
<затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но
относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в
бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих
периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом
организацией (равномерно, пропорционально объему продукции) в
течение периода, к которому они относятся>.
Конкретный перечень расходов будущих периодов в пункте
Положения не указан, однако, в Инструкции по применению Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от
31 октября 2000 года №94н <Об утверждении плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и инструкции по его применению> (Приложение №18), дан
ряд затрат, которые следует учитывать на счете 97 <Расходы будущих
периодов>. В частности, расходами будущих периодов являются
расходы, связанные:
с горно-подготовительными работами;
с подготовительными к производству работами в связи с их
сезонным характером;
с освоением новых производств, установок и агрегатов;
с рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных
мероприятий;
с неравномерно производимым в течение года ремонтов основных
средств (когда организацией не создается резерв или фонд);
с другими расходами.
Перечень расходов неполный и остается открытым, поэтому в
большинстве случаев бухгалтер самостоятельно принимает решение,
что относить на счет 97, а что нет.
Обратите внимание: хотя с 2004 года тема расходов будущих
периодов потеряла свою остроту в связи с введением нового порядка
исчисления налога на имущество, необходимо обеспечить правильное
методологическое отражение в учете данных расходов, чтобы не
понести ответственность за неправильное ведение бухучета.
Так, согласно статье 120 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее НК РФ) (Приложение №3), за грубое нарушение
правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения
организация может быть оштрафована на 5000 - 15 000 рублей. При
этом, под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и
объектов налогообложения, в частности, понимается несвоевременное
или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в
отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных
ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений
налогоплательщика.
Кроме того, предусмотрена и административная ответственность.
В статье 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных
правонарушениях (Приложение №5) сказано, что грубое нарушение
правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской
отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов
влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в
размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.
В данном случае под грубым нарушением правил ведения
бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности
понимается:
искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10
процентов;
искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности
не менее чем на 10 процентов.
Что касается налогового учета, то в Налоговом кодексе
Российской Федерации такое понятие, как <расходы будущих
периодов>, отсутствует. Там просто перечислены случаи, когда те
или иные затраты организация не вправе списывать одновременно, а
должна делать это в течение какого-то времени, в частности:
убыток от реализации амортизируемого имущества.
В соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ (Приложение №4) в
том случае, если остаточная стоимость реализуемого амортизируемого
имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией,
превышает выручку от его реализации, разница между этими
величинами признается убытком налогоплательщика. В целях
налогообложения этот убыток включается в состав прочих расходов
налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого
как разница между сроком полезного использования этого имущества и
фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Расходы на освоение природных ресурсов.
Согласно пункту 2 статьи 261 НК РФ (Приложение №4) расходы на
освоение природных ресурсов, в частности, на геологическое
изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ
подготовительного характера, признаются для целей налогообложения
с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данные
работы завершены, и включаются в состав прочих расходов в
следующем порядке:
расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых,
разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания,
осуществляемые на участке недр в соответствии с лицензиями и иными
разрешениями уполномоченных органов, расходы на приобретение
необходимой геологической и иной информации у третьих лиц
включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;
расходы на подготовку территории к ведению горных,
строительных и других работ, в том числе на устройство временных
подъездных путей и дорог, подготовку площадок для строительства
соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы,
предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения
добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, расходы на
возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам
землепользователями в процессе строительства и эксплуатации
объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного
производства при изъятии земель для нужд, не связанных с
сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих
пастбищ включаются в состав расходов равномерно в течение пяти
лет, но не более срока эксплуатации.
Более подробно с вопросами, касающимися расходов на освоение
природных ресурсов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО
<Налоги и сборы за пользование природными
ресурсами>.
Расходы на НИОКР.
Расходы налогоплательщика в соответствии с пунктом 2 статьи
262 НК РФ (Приложение №4) на научно-исследовательские и
опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой
или усовершенствованию производимой продукции, признаются для
целей налогообложения после завершения этих работ и равномерно
включаются в состав прочих расходов в течение трех лет при условии
использования этих исследований и разработок в производстве и
(или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с
1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такие
исследования (этапы исследований) завершены.
Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, также
подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение
трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически
осуществленных расходов.
Более подробно с вопросами, касающимися расходов на НИОКР, Вы
можете ознакомиться в книге авторов ЗАО
<Наука, проектирование с точки зрения научных организаций и
потребителей>.
Расходы по обязательному и добровольному страхованию.
Эти расходы в соответствии с пунктом 6 статьи 272 НК РФ
(Приложение №4) признаются в качестве расхода в том отчетном
(налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора
налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату
страховых взносов. Если по условиям договора страхования
предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по
договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода,
расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе
начисления, согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ (Приложение №4)
признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они
относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных
средств и (или) иной формы их оплаты. Если условиями договора
предусмотрено получение доходов в течение более чем одного
отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров
(работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком
самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и
расходов.
Более подробно с вопросами, касающимися расходов на
добровольное страхование, Вы можете ознакомиться в книге авторов
ЗАО <Страхование добровольное, как расходы>.
2. УЧЕТ РАСХОДОВ ПРИ СОЗДАНИИ НОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
В соответствии со статьей 51 Гражданского кодекса Российской
Федерации (далее ГК РФ) (Приложение №1) юридическое лицо считается
созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый
государственный реестр юридических лиц. При создании новой
организации расходы возникают неизбежно и вновь созданная
организация с момента своей государственной регистрации должна
вести бухгалтерский и налоговый учет своих доходов и расходов.
Еще до получения доходов организация несет расходы по
изготовлению печатей, фирменных бланков, приобретению офисной
мебели и оборудования, расходы по аренде офисных помещений,
возникают расходы по выплате заработной платы должностным лицам и
сотрудникам организации. Если организация планирует начать свою
деятельность в месяце своей регистрации, то данные расходы она
должна учитывать на счете 26 <Общехозяйственные расходы>, а если
это торговая организация, то на счете 44 <Расходы на продажу>.
Если же организация не получит доходов в месяце своей регистрации,
то данные расходы необходимо списать либо в дебет счета 97
<Расходы будущих периодов>, так как в дебет счета 90 <Продажи>
списать такие расходы нельзя, либо при отсутствии связи с доходами
в дебет счета 91 <Прочие доходы и расходы>.
Кроме того, согласно пункту 19 ПБУ 10/99, утвержденного
Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н <Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету <Расходы
организации> ПБУ 10/99> (далее ПБУ 10/99) (Приложение №19) расходы
признаются в отчете о прибылях и убытках:
с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями
(соответствие доходов и расходов);
путем их обоснованного распределения между отчетными
периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение
нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и
расходами не может быть определена четко или определяется
косвенным путем;
по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним
становится определенным неполучение экономических выгод (доходов)
или поступление активов.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по
его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации
от 31 октября 2000 года №94н (далее План счетов) (Приложение №18),
по субсчету 90-2 <Себестоимость продаж> следует отражать только
себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 <Выручка>
отражена выручка.
В самом начале мы уже отмечали, что в соответствии с пунктом
65 Положения №34н (Приложение №20), списание расходов будущих
периодов производится в порядке, самостоятельно устанавливаемом
организацией. Расходы могут списываться равномерно,
пропорционально какому-либо показателю, к примеру, объему
продукции, выручке и так далее. Выбранный организацией способ
должен быть закреплен в приказе по учетной политике и утвержден
руководителем организации.
Если организация изберет способ равномерного списания
расходов, то срок, в течение которого данные расходы будут
списываться, должен быть обоснован и закреплен приказом
руководителя.
Расходы по созданию организации в целях определения налоговой
базы по налогу на прибыль являются косвенными расходами, поскольку
не связаны с производством продукции, выполнением работ и
оказанием услуг. По поводу списания косвенных расходов существует
несколько мнений.
По одному из них в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ
(Приложение №4) косвенные расходы должны учитываться в том
отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, и
уменьшать налогооблагаемую прибыль в том периоде, в котором эти
расходы произведены.
Другое мнение заключается в том, что на основании статьи 252
НК РФ (Приложение №4) расходами признаются любые затраты при
условии, что они произведены для деятельности, направленной на
получение дохода, следовательно, и отражать расходы в налоговом
учете нужно только после получения дохода. Проанализировав Письмо
МНС Российской Федерации от 10 сентября 2002 года
№02-5-11/202-АД088 <О применении норм главы 25 Налогового кодекса
Российской Федерации> можно сделать именно такой вывод. Приведем
выдержку из указанного Письма:
<1. Пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской
Федерации установлено, что сумма косвенных расходов на
производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом)
периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного
(налогового) периода с учетом требований, предусмотренных
настоящим Кодексом.
Таким образом, налоговое законодательство не предусматривает
необходимости распределения признаваемых в целях налогообложения
косвенных расходов между видами деятельности. Вся сумма признанных
в отчетном периоде косвенных расходов подлежит учету в составе
расходов, которые будут учтены при определении размера налоговой
базы этого отчетного периода, вне зависимости от того, что по
какому-либо из видов деятельности в этом отчетном периоде доход
получен не был (вплоть до отсутствия в отчетном периоде доходов по
всем видам деятельности).
При этом в соответствии со статьями 252 и 270 Налогового
кодекса в состав косвенных расходов не включаются расходы,
связанные с организацией деятельности, по которой доходы в
отчетном периоде еще не получены>.
Пример 1. Из консультационной практики ЗАО
.
Вопрос:
Куда относить расходы на организацию фирмы? В уставном
капитале они не фигурируют.
Ответ:
Для отнесения расходов на организацию фирмы предназначен счет
97 <Расходы будущих периодов>.
При принятии решения об отнесении расходов к расходам будущих
периодов, необходимо руководствоваться принципом соответствия
периодов, в которых был произведен расход, с теми экономическими
выгодами, которые от него получены. Сроки, в течение которых такие
расходы подлежат отнесению на затраты на производство (продажу)
или другие источники, регулируются организацией самостоятельно,
если другое не следует из законодательных или иных нормативных
актов, относящихся к данному объекту.
Окончание примера.
3. ЛИЦЕНЗИОННЫЕ СБОРЫ И ПОРЯДОК ИХ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ И
НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
Согласно статье 15 Федерального закона от 8 августа 2001 года
№128-ФЗ <О лицензировании отдельных видов деятельности>
(Приложение №8) за рассмотрение лицензирующим органом заявления о
предоставлении лицензии уплачивается государственная пошлина в
размерах и порядке, которые установлены законодательством
Российской Федерации о налогах и сборах.
С 1 января 2005 года начала действовать глава 25.3
<Государственная пошлина> НК РФ, введенная Федеральным законом от
2 ноября 2004 года №127-ФЗ <О внесении изменений в части первую и
вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие
законодательные акты Российской Федерации, а также о признании
утратившими силу отдельных законодательных актов (положений
законодательных актов) Российской Федерации>.
Пунктом 71 статьи 333.33 главы 25.3 НК РФ государственная
пошлина устанавливается в следующих размерах:
<71) за следующие действия уполномоченных органов, связанные с
лицензированием, за исключением действий, связанных с
лицензированием производства и оборота этилового спирта,
алкогольной и спиртосодержащей продукции, с лицензированием
деятельности в области оказания услуг связи, а также за
исключением действий, указанных в подпунктах 49, 55 и 72 - 74
настоящего пункта:
рассмотрение заявления о предоставлении лицензии - 300 рублей;
предоставление лицензии - 1 000 рублей;
переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, -
100 рублей>.
Пример 2.
Организацией приобретена лицензия на право осуществления
перевозки пассажиров на коммерческой основе легковым автомобильным
транспортом сроком действия пять лет. При приобретении лицензии
предприятием уплачен платеж за рассмотрение лицензирующим органом
заявления в сумме 300 рублей и лицензионный сбор в сумме 1000
рублей. В целях налогообложения прибыли организация использует
метод начисления.
Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете согласно
Плану счетов?
В рассматриваемом примере организация без наличия лицензии не
имеет права осуществлять свою основную деятельность,
следовательно, расходы организации, связанные с ее получением, на
основании пункта 5 ПБУ 10/99, (Приложение №19), являются расходами
по обычным видам деятельности. Согласно пункту 18 ПБУ 10/99
(Приложение №19) расходы признаются в том отчетном периоде, в
котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты
денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной
определенности фактов хозяйственной деятельности). В данном случае
срок действия приобретаемой лицензии составляет пять лет,
следовательно, расходы, произведенные организацией при ее
приобретении, относятся ко всему сроку ее действия.
В соответствии с Планом счетов (Приложение №18), для обобщения
информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но
относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97
<Расходы будущих периодов>. Учтенные на данном счете расходы
списываются в дебет счетов учета затрат (в данном случае - в дебет
счета 20 <Основное производство>).
В целях налогообложения прибыли, согласно пункту 1 статьи 252
НК РФ (Приложение №4), расходами признаются обоснованные
(экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты,
осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Поскольку
деятельность, осуществляемая организацией, является лицензируемой
и для осуществления этой деятельности на территории РФ требуется
получение лицензии, то расходы организации, связанные с ее
получением, являются экономически оправданными и могут быть
отнесены организацией к прочим расходам, связанным с производством
и реализацией на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ
(Приложение №4).
Порядок признания расходов при методе начисления установлен
статьей 272 НК РФ (Приложение №4), согласно пункту 1 которой
расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений
главы 25 <Налог на прибыль организаций> НК РФ, признаются таковыми
в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся,
независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или)
иной формы их оплаты.
Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ (Приложение №4)
расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором
они возникают согласно условиям сделок, обеспечивающих получение
дохода (например, в лицензии указан конкретный срок действия
лицензии), Следовательно, если организация в одном отчетном
периоде осуществляет расходы, относящиеся к следующему отчетному
(налоговому) периоду, в котором будут получены доходы, что прямо
вытекает из условий договоров, то данные расходы должны
учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли в течение этих
следующих периодов.
Таким образом, в целях бухгалтерского и налогового учета
расходы организации, связанные с приобретением лицензии,
признаются постепенно, в течение срока действия лицензии.
Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
76
51
300
Произведена оплата за рассмотрение заявления о выдаче лицензии
76
51
1000
Произведена оплата лицензионного сбора
97
76
1300
Расходы, связанные с получением лицензии отражены в составе
расходов будущих периодов
Ежемесячно в течение срока действия лицензии:
20
97
21,67
Отражено списание расходов, связанных с получением лицензии
Окончание примера.