РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ
Стр. 2
При определении доходов и расходов при кассовом методе в
соответствии со статьей 273 НК РФ (Приложение №4) расходами
налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
Таким образом, при применении кассового метода, расходы на
получение лицензии в целях налогового учета могут быть учтены
после их оплаты. В этом случае возникнет разница между
бухгалтерской прибылью и прибылью в целях налогообложения.
В соответствии с ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина
Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н <Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету <Учет расчетов по налогу на
прибыль> ПБУ 18/02> (далее ПБУ 18/02) (Приложение №16) образуется
налогооблагаемая временная разница, которая приводят к тому, что в
данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую
прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом
учете.
Эти разницы образуют отложенный налог на прибыль, который
приводит к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в
бюджет в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.
Отложенное налоговое обязательство представляет собой произведение
вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль,
установленную законодательством Российской Федерации на
определенную дату.
Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
___________________________________________________________________
68
77
Отражено отложенное налоговое обязательство
В течение срока действия лицензии:
77
68
Погашено отложенное налоговое обязательство
В практической деятельности нередко возникают ситуации, когда
организации прекращают лицензируемый вид деятельности до окончания
срока действия лицензии. Как поступить в этом случае и можно ли
списать стоимость лицензии в целях бухгалтерского и налогового
учета?
В целях бухгалтерского учета стоимость лицензии должна быть
списана в дебет счета 91 <Прочие доходы и расходы>, поскольку
организация прекратила осуществлять лицензируемый вид
деятельности, в целях учета налогового признать стоимость лицензии
тоже невозможно, поскольку не будут выполняться положения статьи
252 НК РФ (Приложение №4), то есть расходы по списанию лицензии
нельзя будет признать экономически оправданными затратами.
4. УЧЕТ РАСХОДОВ НА СЕРТИФИКАЦИЮ СОБСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ
Сертификация может быть как обязательной, так и добровольной и
проводится она в целях определения соответствия товаров,
продукции, работ и услуг установленным стандартам. Порядок
проведения сертификации утвержден Федеральным законом от 27
декабря 2002 года №184-ФЗ <О техническом регулировании> (далее
Федеральный закон №184-ФЗ) (Приложение №6).
Осуществляется сертификация органом по сертификации, которым
может быть юридическое лицо или индивидуальный предприниматель,
аккредитованные в установленном порядке для выполнения работ по
сертификации.
По окончании процедуры проведения сертификации организация
получает сертификат соответствия, который выдается на определенный
срок.
Нужно отметить, что сертификация - процедура не бесплатная. В
соответствии со статьей 26 Федерального закона №184-ФЗ (Приложение
№6) орган по сертификации устанавливает стоимость работ на основе
утвержденной Правительством Российской Федерации методики
определения стоимости таких работ. Стоимость работ по сертификации
оплачивается заявителем.
В бухгалтерском учете затраты на сертификацию независимо от
того, являлась ли она обязательной или была проведена в
добровольном порядке, относятся к расходам по обычным видам
деятельности. Поскольку для проведения сертификации передаются
образцы продукции и товаров, то их стоимость также относится к
расходам на сертификацию. Затраты на проведение сертификации
включаются в расходы организации в том отчетном периоде, к
которому они относятся. Таково требование ПБУ 10/99 (Приложение
№19).
Так как сертификат соответствия выдается на определенное
количество лет, то и затраты на сертификацию нужно включать в
состав затрат организации в течение всего этого срока.
Первоначально расходы на сертификацию в бухгалтерском учете
необходимо учесть на счете 97 <Расходы будущих периодов>.
В целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль
на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ (Приложение №4)
расходы на сертификацию относятся к прочим расходам. В налоговом
кодексе нет указаний на то, обязательной или добровольной должна
быть сертификация, следовательно, и расходы на проведение
добровольной сертификации, и расходы на проведение обязательной
сертификации могут быть учтены при расчете налога на прибыль,
главное, чтобы эти расходы были экономически оправданы и
документально подтверждены.
Если в целях налогообложения прибыли организация использует
метод начисления, то затраты на сертификацию в налоговом учете,
согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ (Приложение №4), необходимо
относить на расходы равными частями в течение всего срока действия
сертификата.
Но, по этому поводу, есть и совершено противоположная точка
зрения. Некоторые специалисты считают, что расходы на сертификацию
продукции организация может не распределять по отчетным периодам,
а списать их единовременно. И ссылаются они при этом также на
статью 272 НК РФ (Приложение №4). А именно на подпункт 3 пункта 7,
где сказано, что расходы в виде средств, потраченных на оплату
сторонним организациям за выполненные ими работы, принимаются к
налоговому учету на дату:
расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием
для произведения расчетов;
последний день отчетного (налогового) периода.
В случае сертификации продукции мы имеем договор между
организацией и сертифицирующим органом, согласно которому
последний выполняет некий перечень работ (статья 20 и статья 25
Федерального закона №184-ФЗ) (Приложение №6). Следовательно, когда
эти работы будут завершены, и налогоплательщик получит документы,
подтверждающие его расходы, сделка будет закончена, и организация
имеет право уменьшить налогооблагаемый доход на эти расходы.
Заметьте: как правило, налоговые органы придерживаются того
мнения, что расходы на сертификацию нужно списывать равными
частями в течение действия всего срока сертификата. Поэтому, если
организация спишет данные расходы единовременно, то, возможно,
свою правоту ей придется отстаивать в суде.
А вот организации, применяющие кассовый метод, могут расходы
на сертификацию учесть в составе расходов единовременно после их
фактической оплаты. Такой порядок установлен статьей 273 НК РФ
(Приложение №4).
Пример 3.
Организация подала заявку на получение сертификата
соответствия. Согласно договору с органом по сертификации
стоимость работ составила 23 600 рублей (в том числе НДС 18% 3600
рублей).
Предположим, что после процедуры сертификации организация
получила сертификат сроком на 3 года.
Учетной политикой организации предусмотрено определение
доходов и расходов методом начисления.
В бухгалтерском учете организации бухгалтер данные
хозяйственные операции отразил следующим образом:
Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
97
76
20 000
Получен сертификат соответствия
19
76
3 600
Учтен НДС по услугам сертификации
76
51
23 600
Оплачены услуги по сертификации
68
19
3 600
Принят к вычету НДС по услугам сертификации
Ежемесячно в течение 3 лет
26
97
555,55
Учтена в составе затрат часть стоимости сертификата
В практической деятельности нередко случается, что организация
прекращает выпуск продукции до окончания срока действия
полученного на нее сертификата. В таком случае оставшаяся
несписанной сумма расходов на сертификацию единовременно относится
на счет 91 <Прочие доходы и расходы>. Также возникает
необходимость восстановления суммы НДС, приходящегося на
несписанную часть расходов и принятого ранее к вычету.
Продолжим предыдущий пример и предположим, что организация
прекратила выпуск продукции, когда до окончания срока действия
сертификата осталось 3 месяца.
Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
91-2
97
1 666,65
Списаны расходы на сертификацию, оставшиеся после прекращения
выпуска продукции
91-2
68
300
Восстановлен НДС, приходящийся на несписанные расходы по
сертификации
Окончание примера.
И еще на один момент хотелось бы обратить внимание.
Услуги по сертификации попадают под налогообложение налогом на
добавленную стоимость, и орган по сертификации выдает заявителю
счет-фактуру на стоимость своих услуг, увеличенных на сумму
налога. НДС, уплаченный за проведение работ по сертификации,
налогоплательщик НДС имеет право возместить из бюджета на
основании статей 171 и 172 НК РФ (Приложение №4). При
использовании права на вычет, как правило, у бухгалтера возникает
вопрос: можно ли возместить из бюджета сразу всю сумму <входного>
НДС или же это нужно делать частями по мере отнесения части
стоимости сертификата соответствия на расходы?
Нужно сказать, что по этому вопросу существует две точки
зрения: одна - принять к вычету <входной> НДС по услугам
сертифицирующего органа можно сразу, что мы и показали в
приведенном примере, вторая - сумму <входного> налога необходимо
возмещать поэтапно.
Мы приведем обе точки зрения, а какую из них выбрать,
организация, осуществившая сертификацию продукции, должна решить
сама.
НДС по услугам сертификации возмещается поэтапно.
Производственная организация, получившая сертификат
соответствия на изготовленную продукцию, первоначально отражает
затраты, связанные с его получением, на счете 97 <Расходы будущих
периодов>. В соответствии со статьей 170 НК РФ (Приложение №4)
суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении
товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к
вычету при исчислении налога на доходы (налога на прибыль)
организации.
Это означает, что по дебету счета 97 <Расходы будущих
периодов> должна быть учтена сумма расходов на сертификацию за
минусом НДС (при наличии соответствующей счет - фактуры). НДС по
приобретенной услуге учитывается по дебету счета 19 <Налог на
добавленную стоимость по приобретенным ценностям>.
Списываются расходы будущих периодов на издержки производства
и обращения равными частями в течение срока действия сертификата.
Следовательно, и суммы НДС должны приниматься к вычету аналогичным
образом. Такая точка зрения высказывается налоговыми органами.
НДС возмещается по услугам сертификации сразу в полном объеме.
Текст главы 21 <Налог на добавленную стоимость> НК РФ не
содержит прямого указания на то, что принимать к вычету НДС по
расходам будущих периодов следует только в момент списания таких
расходов на себестоимость продукции, то есть поэтапно. Налоговое
законодательство предъявляет четыре требования, которые обязан
выполнить налогоплательщик НДС, претендующий на вычет:
приобретенные товары (работы, услуги) должны использоваться
налогоплательщиком для осуществления налогооблагаемых операций;
товары (работы, услуги) должны быть приняты налогоплательщиком
к учету;
приобретенные товары (работы, услуги) должны быть оплачены;
на руках у налогоплательщика должны быть документы,
оформленные надлежащим образом.
В случае получения сертификата соответствия, налицо следующие
обстоятельства:
сертификат необходим организации для осуществления
налогооблагаемой деятельности;
сертифицирующий орган оказал услугу по сертификации (на
основании подписания акта выполнения услуги);
организация приняла услугу к учету, то есть бухгалтер отразил
стоимость услуги на балансе в составе расходов будущих периодов;
у организации имеется счет-фактура и документы об оплате услуг
по сертификации.
То есть у организации - налогоплательщика НДС выполнены все
требования налогового законодательства, поэтому можно поставить к
вычету весь <входной> НДС сразу.
Обратите внимание!
Использование второй точки зрения может привести к судебному
разбирательству, однако аргументы, которые помогут
налогоплательщику отстоять свою правоту, мы привели. Если Вы не
готовы вступить в спор с налоговым органом, воспользуйтесь первой
точкой зрения.
5. УЧЕТ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ СПРАВОЧНО-ПРАВОВЫХ СИСТЕМ
В настоящее время очень многие организации при осуществлении
своей деятельности используют различные справочно-правовые
системы. Как правило, расходы на приобретение таких систем
включают в себя приобретение самой программы, а также последующее
обновление системы, то есть ее информационное сопровождение.
Для учета приобретенного программного продукта важно, получила
ли организация исключительные права на него или нет. В большинстве
случаев организации не получают исключительных прав на
приобретенный программный продукт или справочно-правовую систему,
а получают только право на их использование. Если программа
приобретена по лицензионному соглашению, то отражение расходов в
целях налогового учета будет зависеть от того, указан ли в
договоре срок использования программы.
Если в лицензионном договоре указан конкретный срок
использования программы, то в целях бухгалтерского учета согласно
пункту 18 ПБУ 10/99 (Приложение №19) затраты на приобретение
программы будут списываться равномерно в течение срока, указанного
в договоре. Аналогичный порядок списания расходов следует
применять и в целях налогового учета. Так в частности считают
представители Минфина России. Свою позицию они привели в Письме от
26 августа 2002 года №04-02-06/3/62 (Приложение №22). Они
основывают свою позицию на том, что в соответствии с пунктом 1
статьи 272 НК РФ (Приложение №4) если организация применяет для
исчисления налога на прибыль метод начисления, то расходы на
приобретение программы уменьшают налог на прибыль в том отчетном
(налоговом) периоде, к которому они возникают исходя из условий
сделки. То есть если в договоре указан срок, то расходы надо
списывать равномерно в течение этого срока. А организации,
применяющие кассовый метод, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ
(Приложение №4) могут учесть расходы на приобретение программы
после их фактической оплаты.
Некоторые специалисты считают, что в налоговом учете
независимо от того, установлен в договоре срок использования
программы или нет, суммы, потраченные на ее приобретение можно
сразу списать на расходы. В частности в Письме УМНС Российской
Федерации по городу Москве от 13 марта 2003 года №26-08/13973 <О
налоге на прибыль организаций> (Приложение №23) есть ссылка на то,
что согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ (Приложение
№4), расходы на покупку программ для ЭВМ относятся к прочим
расходам, связанным с производством и реализацией, а,
следовательно, к косвенным. И списываться они должны единовременно
(пункт 7 статьи 272 НК РФ) (Приложение №4).
Если в лицензионном договоре не указан конкретный срок
использования программы, то в бухгалтерском учете затраты на
приобретение программы должны включаться в расходы в течение
предполагаемого срока ее использования, который должен быть
определен приказом руководителя организации. В целях налогового
учета расходы на приобретение программы уменьшают прибыль
единовременно в том отчетном периоде, когда программа была
поставлена. При кассовом методе организация может списать расходы
сразу после их оплаты.
Расходы на обновление программ в целях бухгалтерского учета,
согласно пункту 7 ПБУ 10/99 (Приложение №19), будут являться
расходами по обычным видам деятельности, а в целях налогового
учета - прочими расходами, связанными с производством и
реализацией и будут учитываться ежемесячно по мере обновления
программы.
Рассмотрим на конкретном примере, как необходимо учитывать
такие расходы в целях бухгалтерского и налогового учета.
Пример 4.
ООО <Вольт> 1 февраля 2005 года приобрело справочно-правовую
систему стоимостью 17 700 рублей (в том числе НДС 2 700 рублей).
Одновременно сроком на 1 год заключен договор на информационное
обслуживание системы, стоимость услуг по договору 21 240 рублей (в
том числе НДС 3 240 рублей). Оплата информационного обслуживания
произведена единовременно в феврале 2005 года.
Предположим, что срок использования программы соглашением не
предусмотрен, и по приказу руководителя он составляет 2 года.
Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
97
60
15 000
Расходы на приобретение программы отнесены в состав расходов
будущих периодов
19
60
2 700
Учтен НДС по приобретенной программе
60
51
17 700
Оплачена справочно-правовая система
60
51
21 240
Оплачено информационное сопровождение
68
19
2 700
Принят к вычету НДС по приобретенной и оприходованной программе
Ежемесячно в течение 24 месяцев с момента приобретения программы:
26
97
625
Списана часть затрат на приобретение программы (15 000 рублей : 24
месяца)
Ежемесячно в течение года с начала получения информационного
обеспечения:
26
60
1 500